Юристы по налоговым спорам нашего центра предоставляют комплексное обслуживание по всем спорным вопросам, связанным с налогообложением. Подобные споры происходят между налогоплательщиком и контролирующим органом, они возникают в связи с исчислением налогов, их уплатой, также возможны из-за привлечения к налоговой ответственности. Разногласия могут быть и беспричинными, нередки случаи, когда налоговая блокировала счета фирмы или необоснованно списывала с них деньги. В подобных делах обращение к грамотному налоговому юристу может стать главным и единственным выходом из сложной ситуации. И даже если претензии контролирующего органа обоснованы, Налоговым кодексом предусмотрена отмена ответственности предпринимателя, если были выявлены нарушения прав налогоплательщика, нарушение сроков проверок, порядка или условий контроля. Опытный налоговый адвокат установит и зафиксирует факт нарушения должностными лицами правил контроля, обратив эту ошибку в пользу клиента, что может способствовать отмене решения о привлечении к ответственности.

В связи с неоднозначностью российского законодательства, некоторые структуры могут вольно трактовать его и применять неправомерные санкции. Налоговый юрист установит нарушения в их действиях, сможет добиться разрешения проблемы как в досудебном порядке, так и через суд.

 Мы  предлагаем гибкие тарифы, в зависимости от финансовых возможностей клиентов и готовы идти на компромисс. Если Вы не довольны ценами, которые предложил Вам исполнитель, оставьте сообщение в форме сделать заказ, указав цену, которая, как Вы считаете, будет справедливой. Мы постараемся пойти Вам навстречу. Ниже указаны примерные тарифы на услуги. Отсутствие позиции в прейскуранте не означает, что Вам не смогут оказать услугу. Уточнить стоимость, а также получить ответы на другие вопросы, Вы можете здесь.

Анализ  акта проверки, прогноз перспектив разрешения налогового спора
устная консультация	от 4000 руб. в час
заключение	от 30 000 руб.
Подготовка возражений на акт налоговой проверки	20 000 + 2 000 за каждый эпизод, начиная со второго, но не более 50 000
Помощь при рассмотрении материалов налоговой проверки в налоговом органе	от 10 000 руб.
Анализ решения налогового органа по результатам налоговой проверки
устная консультация	от 4000 руб. в час
заключение	20 000 + 2 000 за каждый эпизод, начиная со второго, но не более 50 000
Подготовка апелляционной жалобы на решение налогового органа по результатам налоговой проверки	20 000 + 2 000 за каждый эпизод, начиная со второго, но не более 50 000
Анализ материалов налоговой проверки и подготовка заключения	25 000 + 2 000 за каждый эпизод, но не более 50 000
Подготовка искового заявления об оспаривании правового акта в арбитражный суд	30 000 + 2 000 за каждый эпизод, начиная со второго, но не более 50 000
Представительство в арбитражном суде в первой инстанции	от 35 000 р.
Ведение арбитражного дела в суде апелляционной инстанции	25 000 + % от оспариваемой суммы
Ведение дела в суде кассационной инстанции	25 000 + % от суммы налогового спора

 Досудебный порядок урегулирования налоговых споров

Рассмотрение налоговых споров в судебном порядке

Новости по теме Налоги

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров

 Решение налогового органа часто отменяется именно в связи с нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, сбора доказательственной базы и т.п., что требует комплексного рассмотрения проблемных вопросов, начиная с исследования правового регулирования, а также практики применения порядка проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения материалов налоговой проверки.

За время существования части первой Налогового кодекса Российской Федерации (с 1998 г. по настоящее время) процедура рассмотрения материалов налоговой проверки и процедура обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения таких материалов, неоднократно менялись. При этом изначально заданная последовательность действий, осуществляемых налоговым органом и налогоплательщиком, в целом остается неизменной и состоит из следующего. Налоговый орган по результатам налоговой проверки составляет акт, в котором отражает выявленные правонарушения (при камеральной — если выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, при выездной — в любом случае). Акт вручается налогоплательщику. Налогоплательщик вправе представить свои возражения на указанный акт. Затем происходит рассмотрение материалов налоговой проверки (включая акт налоговой проверки, возражения налогоплательщика на него, иные документы, положенные в основу акта налоговой проверки), по результатам которого налоговый орган принимает решение: о привлечении либо об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, Налоговый кодекс РФ предусматривает также возможность принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (в настоящее время четко определен срок таких мероприятий — не более одного месяца). Приведенные выше набор и последовательность действий являются на первый взгляд достаточно ясными и определенными. Однако при их реализации на практике возникают проблемы, выявляются пробелы, связанные с отсутствием регламентации в Налоговом кодексе РФ сроков и порядка проведения каждого из мероприятий, а также с необходимостью осуществления каждого из указанных действий либо возможностью пропуска какого-либо из них.

В связи с этим в главу 14 НК РФ «Налоговый контроль» неоднократно вносились изменения (в частности, Федеральными законами от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, от 7 июля 2003 г. N 104-ФЗ, от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ, от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ, от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ). Часто подобные изменения носили концептуальный характер. Так, изначально к числу субъектов, имеющих право проводить налоговые проверки, помимо налоговых органов, относились таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Статья 100 НК РФ неоднократно подвергалась изменениям, касающимся уточнения сроков при осуществлении действий, направленных на оформление результатов налоговой проверки. Ранее не был регламентирован даже срок составления акта налоговой проверки. Норма о том, что по результатам проведения камеральной налоговой проверки акт составляется только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, была введена только Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 100 НК РФ) и является обязательным. Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).

В данном случае показательно дело N А48-2263/08-18, по результатам рассмотрения которого судом были удовлетворены требования налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа ввиду отсутствия принятия налоговым органом надлежащих мер по вручению предпринимателю акта налоговой проверки. Позиция суда сводилась к тому, что непринятие налоговым органом надлежащих мер по вручению предпринимателю акта налоговой проверки, послужившего основанием к принятию оспариваемого решения, привело к лишению налогоплательщика возможности ознакомиться с ним и представить свои возражения, что с учетом п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для признания недействительным решения налогового органа.

Срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ, ст. 6.1 НК РФ). Этот срок связан со сроком на принятие решения по результатам рассмотрения материалов проверки. Пунктом 1 ст. 101 НК РФ установлен 10-дневный срок на принятие решение по результатам налоговой проверки, исчисляемый со дня истечения срока на представления возражений на акт проверки. Непредставление письменных возражений налогоплательщиком не лишает его права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Все данные правила применяются к оформлению результатов как выездной, так и камеральной проверки. Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 г., проводились в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны были оформляться по старым правилам.

Не менее важным является обеспечение права налогоплательщика знакомиться с материалами налоговой проверки. В Решении от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09 ВАС РФ указал, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налоговые органы представлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложения к акту налоговой проверки. Указанное положение было воспринято арбитражными судами. С другой стороны, имелась и судебная практика, в которой отражалась и обратная позиция суда, обязывающая не только знакомить предприятия с результатами проверки, но и обсуждать с налогоплательщиком все материалы. В связи с наличием подобных различных решений данного вопроса Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ был дополнен абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ нормой о предоставлении лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, права знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Кроме того, ст. 100 НК РФ дополнена п. 3.1 следующего содержания: «К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок».

Указанные изменения вступили в законную силу с 2 сентября 2010 г. При этом п. 11 ст. 10 Федерального закона от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ установлено, что «…налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля (в том числе связанные с налоговыми проверками), не завершенные до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона». Данное положение было воспринято налоговым органом как основание для отказа налогоплательщику в предоставлении приложений к акту налоговой проверки и ознакомлении налогоплательщика с материалами проверки, которая была начата до вступления в силу указанного Федерального закона. Между тем подобная ссылка налогового органа является необоснованной, поскольку в силу п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии для защиты прав налогоплательщика, имеют обратную силу. Таким образом, вне зависимости от того, когда проводилась налоговая проверка, гарантии, предоставленные налогоплательщику путем прямого закрепления их в НК РФ, должны реализовываться.

Статья 101 НК РФ определяет порядок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по его результатам. Практика применения указанной нормы свидетельствует о том, что часто при рассмотрении споров в суде выявляется уязвимость позиции налоговых органов и явная незаконность их действий.

Так, несмотря на императивную норму п. 1 ст. 101 НК РФ, устанавливающую, что решение выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим материалы налоговой проверки, налоговые органы незаконно практикуют осуществление таких действий разными лицами. Между тем из системного толкования нормы ст. 101 НК РФ следует, что решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято должностным лицом, которое участвовало в рассмотрении материалов проверки. На практике не редки ситуации, когда в рассмотрении материалов налоговой проверки начальник налоговой инспекции (его заместитель) участия не принимал, однако затем решение подписано именно им, что является незаконным. В Постановлении Президиума ВАС РФ было обращено внимание судов на необходимость соблюдения указанных норм права.

В пункте 2 ст. 101 НК РФ прямо устанавливается, что налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет. Четко регламентируется процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, включая обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа разъяснить права и обязанности лицам, участвующим в рассмотрении материалов налоговой проверки. Однако имеются проблемы, связанные с реализацией указанных норм права. Так, можно заметить наличие значительного объема судебной практики, свидетельствующей о несоблюдении налоговым органом нормы об обязательном уведомлении налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки. Суды обращают внимание на то, что вручение уведомления налогоплательщику в день рассмотрения материалов налоговой проверки является ненадлежащим и лишает налогоплательщика возможности в полной мере реализовать предоставленные ему права и использовать предусмотренные законом меры по защите своих прав и законных интересов. Кроме того, судебная практика выработала ряд критериев ненадлежащего уведомления. Ненадлежащим извещением признаются случаи направления налоговым органом телефонограммы, отражения факта отправки только в реестре почтовой отправлений, который ведется самим налоговым органом. Налогоплательщик также является неизвещенным, если налоговый орган не направил уведомление по всем известным ему адресам налогоплательщика. Наличие подписи налогоплательщика на экземпляре решения не свидетельствует о его уведомлении о дате и месте рассмотрения материалов проверки.

Вопрос об извещении возникает и в ситуации, когда налоговый орган проводит дополнительные мероприятия налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Следует заметить, что до принятия Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ процедура проведения дополнительных мероприятий не регулировалась, в Налоговом кодексе РФ лишь указывалось на возможность их проведения (пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ). В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться: истребование документов у проверяемого лица (ст. 93 НК РФ); истребование документов о проверяемом лице у других лиц (встречные проверки) (ст. 93.1 НК РФ); допрос свидетеля (ст. 90 НК РФ); проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ) и др. Максимальный срок проведения таких мероприятий составляет один месяц. В решении об их проведении налоговый орган должен указать обстоятельства, наличие которых привело к необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также конкретный срок и форму их проведения.

В связи с реализацией налоговым органом указанной нормы на практике возникает вопрос о том, необходимо ли после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля возобновлять процедуру рассмотрения материалов налоговой проверки с обязательным извещением налогоплательщика. Учитывая нормы п. 2, 4, 6, 14 ст. 101 НК РФ, лишение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ относится к числу оснований для отмены решения налогового органа. Как указано в постановлении ФАС УО от 1 октября 2008 г. N Ф09-6952/08-С3, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Наличие обозначенной проблемы было отмечено и Высшим Арбитражным Судом РФ, указавшим, что «…анализ судебно-арбитражной практики показывает отсутствие единообразия в толковании судами положений статьи 101 Кодекса в случае, когда налоговым органом принимается решение на основании материалов, полученных в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля». После рассмотрении дела Президиум ВАС РФ указал, что неизвещение налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля является необеспечением лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов, что является основанием для признания решения налогового органа незаконным.

Таким образом, если налоговый орган после рассмотрения материалов налоговой проверки проводит дополнительные мероприятия налогового контроля и решение выносится в том числе на основании их результатов, налогоплательщику должно быть обеспечено право на участие в рассмотрении материалов проверки и на предоставление возражений по ним. Несоблюдение указанного правила приведет к отмене решения, вынесенного налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Подобная позиция отмечалась и в разъяснениях, представляемых Министерством финансов РФ. Разрешением ситуации стало также внесение изменений в п. 1 и 2 ст. 101 НК РФ. Новая редакция указанных норм установила обязанность налогового органа извещать налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и знакомить налогоплательщика с такими результатами.

Анализ судебной практики позволяет заключить, что ранее суды, несмотря на то, что налоговый орган вынес решение без рассмотрения возражений налогоплательщика, оставляли такое решение в силе. В некоторых случаях это происходило в результате злоупотребления налогоплательщиком предоставленным ему правом на получение надлежащего уведомления. Однако внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, установивших обязанность налогового органа ознакомить налогоплательщика с результатами мероприятий налогового контроля, разрешило данную проблему.

Важным является вопрос об обязательности составления налоговым органом акта после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (ст. 100, п. 6, 14 ст. 101 НК РФ). Налоговым кодексом РФ не установлен порядок оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с отсутствием правовых норм в настоящее время можно выделить два направления разрешения данного вопроса. Первая позиция заключается в обязанности налогового органа после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составить соответствующий акт. Однако в судебной практике, встречаются и противоположные выводы: налоговый орган не обязан составлять акт после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, но перед рассмотрением материалов налоговой проверки инспекция должна ознакомить налогоплательщика с документами, полученными в результате проведения дополнительных мероприятий.

По нашему мнению, с учетом нормы ст. 100 НК РФ налоговый орган не вправе составлять акт налоговой проверки второй раз, либо вносить в него изменения. Если к моменту рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель инспекции выявит потребность в проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, вынесет соответствующее решение с прямым указанием сроков и форм их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ), то такие действия должны быть оформлены соответствующими документами (при необходимости проведения экспертизы — заключение (ст. 95 НК РФ), при допросе свидетеля — протокол (ст. 90 НК РФ) и т.п.). Далее налогоплательщику должно быть предоставлено право ознакомиться с результатами проведенных мероприятий и предоставить свои возражения (п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 6 ст. 100 НК РФ). В случае если налоговый орган соблюдает вышеназванную последовательность, его действия являются законными. Вынесение дополнительного акта проверки не требуется и противоречит вышеприведенным нормам.

Значимой является норма п. 8 ст. 101 НК РФ, устанавливающая требования, предъявляемые к содержанию решения. На необходимость соблюдения таких требований было указано еще в п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где прямо определено, что в решении налогового органа должен быть обозначен его предмет, т.е. суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую гл. 16 Кодекса, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения. Кроме того, обращалось внимание на указанные вопросы и региональными Управлениями ФНС России.

Однако анализ судебной практики показывает, что решения налогового органа отменяются, в том числе ввиду отсутствия полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком, а также его возражений. Так, Высший Арбитражный Суд РФ, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласился с выводами нижестоящих судов о том, что в случае, если ни в акте камеральной проверки, ни в решении не изложены обстоятельства совершенного обществом правонарушения, отсутствуют ссылки на документы, иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы общества и результаты проверки этих доводов, требования п. 8 ст. 101 НК РФ нарушены.

Более того, известна ситуация, при которой налоговый орган вынес решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а затем внес в него корректировки. Такие действия осуществлены явно за пределами полномочий, предоставленных налоговому органу. В результате обжалования решения налогового органа в суде оно было признано недействительным. Внесение изменений вышестоящим налоговым органом в ранее вынесенное им решение также противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

В решении должны быть указаны именно те правонарушения, которые были выявлены в результате проведения проверки и зафиксированы в акте налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик лишается возможности представить свои возражения по таким обстоятельствам.

Важно, что с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки названы в НК РФ. К ним относятся обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов, обеспечение возможности представить объяснения. До этого в данной сфере правоотношений действовал только п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, согласно которому характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения должен был устанавливать суд.

В результате анализа судебной практики выявлено, что п. 14 ст. 101 НК РФ не применяется в полном объеме. В качестве оснований для отмены решения налогового органа используются именно вышеупомянутые и прямо указанные в абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ случаи нарушений. Однако существуют еще и указанные в абзацах 1, 3 п. 14 ст. 101 НК РФ такие основания для отмены решения, как: несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ (абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ); иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Иным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки суды, например, считают: вынесение решения налоговым органом без учета дополнительно представленных налогоплательщиком документов или результатов дополнительных мероприятий налогового контроля, нарушение порядка проведения выемки документов. При этом такие нарушения процедуры будут являться основанием для отмены решения налогового органа, только если они привели к принятию неправомерного решения. В случае если данное дополнительное условие отсутствует, решение налогового органа не может быть отменено или признано недействительным по данному основанию.

Норма абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ, предоставляющая возможность отмены решения на основании несоблюдения должностными лицами налогового органа требований, установленных НК РФ, применяется очень редко. В отличие от предыдущей ситуации абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ не предусматривает наличие дополнительных условий для отмены решения. Вместе с тем в законе не указано, несоблюдение каких именно требований НК РФ влечет отмену решения (хотя буквальное толкование позволяет заключить нарушение любых требований, установленных НК РФ). Размытость формулировки приводит к тому, что данная норма не применяется. В данном случае показательно дело N А40-7136/08-75-33, рассматриваемое в Арбитражном суде города Москвы. Налогоплательщик обратился в суд с иском о признании незаконными действий должностных лиц налогового органа, которые выразились в грубом нарушении сроков проведения налоговой проверки. Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, разъяснил, что данное обстоятельство подлежит выяснению в рамках рассмотрения основного спора между налогоплательщиком и налоговым органом о признании недействительным решения по результатам налоговой проверки. Судом было фактически установлено нарушение сроков проведения налоговой проверки. Однако ввиду того, что, по мнению суда, несоблюдение сроков прав налогоплательщика не нарушает, суд отказал в удовлетворении исковых требований. Общество привело довод о несоблюдении налоговым органом сроков проведения налоговой проверки и при рассмотрении основного спора (дело N А40-15732/08-143-52), связанного с оспариванием решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. В удовлетворении требований заявителя было отказано, а при исследовании доказательств было учтено решение суда по делу N А40-7136/08-75-33, которым заявителю было отказано в признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в несоблюдении сроков налоговой проверки. Круг замкнулся.

С учетом изложенного следует заключить, что правовая норма, закрепляющая в качестве основания для отмены решения налогового органа нарушение должностными лицами требований НК РФ, не применяется судами. Более того, подобная ситуация приводит к тому, что налоговый орган может даже не задумываться о соблюдении действующего законодательства. В результате баланс частных и публичных интересов нарушается. Подобная снисходительность судов, ощущение безнаказанности побуждает налоговый орган не соблюдать правовые нормы, осуществлять мероприятия налогового контроля вне сроков налоговой проверки. Нарушение же сроков налогоплательщиком сразу же влечет для него негативные последствия, в том числе связанные с отказом в удовлетворении исковых требований (обращение в арбитражный суд за пределами трехмесячного срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ), с наложением штрафных санкций (несвоевременная сдача отчетности) и т.п. Таким образом, для налогоплательщика законность означает строгое и неуклонное соблюдение и исполнение норм права, а для государственных органов и их должностных лиц обязательность процессуальных норм не является абсолютной — строгой и неуклонной.

В Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное в ст. 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Наличие такого основания для отмены решения налогового органа, как несоблюдение требований НК РФ, является гарантией и корреспондирует обязанности налогового органа соблюдать действующее законодательство (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ). Установление дополнительных условий для реализации приведенного основания делает ничтожной данную гарантию и приводит к произволу в действиях налогового органа. Другими словами, все сводится к рассмотрению содержания акта или решения, а процессуальные нарушения остаются без рассмотрения по существу.

Пункт 14 ст. 101 НК РФ имеет существенное значение при рассмотрении налоговых споров исследуемой категории. Фактически судьба налогоплательщиков зависит от верного толкования и правоприменения указанной нормы права. В связи с этим особенно важно в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов обеспечить гарантии соблюдения прав налогоплательщиков, одной из которых является санкция за несоблюдение требований действующего законодательства о налогах и сборах. Отсутствие реализации нормы абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ в ее буквальном толковании влечет произвол действий налогового органа при проведении налоговых проверок и оформлении их результатов. С введением обязательного досудебного порядка урегулирования споров указанная проблема встает особенно остро, поскольку анализ сложившейся судебной практики позволяет заключить, что при рассмотрении спора в досудебном и судебном порядке одни и те же обстоятельства не принимаются во внимание в равной степени; судебный порядок рассмотрения спора является более эффективным.

Анализ практики применения процессуальных норм, регулирующих рассмотрение материалов налоговой проверки, позволяет прийти к следующим выводам. Во-первых, правовые нормы в указанной области подвергаются постоянной корректировке, вызванной их практическим применением в той или иной редакции. Данное обстоятельство, на наш взгляд, является положительным. Пример изменения нормы, касающейся четкой регламентации объема ознакомления налогоплательщика с материалами налоговой проверки, способствует пресечению незаконных отказов налогового органа в предоставлении возможности ознакомления.

Во-вторых, предписания закона не всегда исполняются налоговым органом в соответствии с их прямым толкованием, что влечет нарушения действующего законодательства.

Самыми распространенными из них являются:

неуведомление налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки, включая отсутствие такого извещения после проведения налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля (нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ);

отсутствие полного и всестороннего исследования документов, представленных налогоплательщиком при вынесении решения, и изложения в решении всех обстоятельств совершенного правонарушения со ссылкой на действующее законодательство и материалы проверки (нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ);

вынесение решения должностным лицом, не принимавшем участия в рассмотрении материалов налоговой проверки (нарушение п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ);

самостоятельное внесение налоговым органом изменений в оглашенное и (или) переданное налогоплательщику решение (нарушение п. 7 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, имеются проблемы с реализацией нормы абз. 1 п. 14 ст. 101 НК РФ. Предусмотренное в ней основание для отмены решения налогового органа фактически не применяется.

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ была введена ст. 101.2 НК РФ, определяющая порядок обжалования решения, вынесенного по результатам рассмотрения налоговой проверки. Впервые пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ установлено, что указанное не вступившее в силу решение может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы, подлежащей рассмотрению в вышестоящем налоговом органе.

Если для первоначального введения новой процедуры обжалования такое незначительное количество норм еще можно было бы чем-то оправдать (введение в качестве эксперимента, необходимость дальнейших разработок и т.п.), то после введения такой процедуры в качестве обязательной досудебной стадии рассмотрения спора фрагментарность правового регулирования приводит не только к неэффективности досудебного порядка урегулирования спора, но и к грубому нарушению прав налогоплательщика.

В результате анализа нормы п. 2 ст. 140 НК РФ, лишь перечисляющей возможные последствия рассмотрения жалобы налоговым органом, становится очевидным, что НК РФ даже не устанавливает процессуальный документ, которым вышестоящий налоговый орган должен оформить принятое по результатам рассмотрения жалобы решение. На первый взгляд, это несущественный момент (хотя юридическая техника такого допускать не должна). На практике он порождает ряд проблем. В действительности каждое Управление ФНС России, а, возможно, каждое должностное лицо вышестоящего налогового органа, по-разному толкуют приведенную норму. В частности, практика работы Управления ФНС России по Московской области свидетельствует о том, что выносимый Управлением процессуальный документ именуется решением, ему присваивается соответствующий номер. С другой стороны, должностные лица Управления ФНС России по г. Москве по результатам рассмотрения жалобы в ряде случаев выносят «решения», в других же — составляют письмо (без названия), в котором отражают свои доводы по результатам рассмотрения жалобы.

Необходимо особо подчеркнуть, что наличие подобного пробела в НК РФ приводит не только к возникновению неясностей в формальной (оформительской) стороне вопроса. Налогоплательщик фактически лишается возможности защиты своего права. Так, подпунктом 12 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщику предоставляется право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц. Однако получив от налогового органа «письмо», налогоплательщик не имеет права его оспорить (что, очевидно, является возможным в случае вынесения налоговым органом решения). Кроме того, участвуя в судебном процессе, у Управления ФНС России всегда имеется возможность указать на то, что их письмо «не нарушает прав налогоплательщика»; это не самостоятельное решение, поэтому Управление не должно участвовать в судебном деле об обжаловании решения нижестоящего налогового органа; а направленное «письмо», вообще, не стоит рассматривать как документ, в котором установлены какие-либо факты.

Таким образом, отсутствие норм, касающихся, на первый взгляд, процессуальных моментов, приводит к невозможности реализации налогоплательщиком своего права на обжалование. Выходом из такой ситуации является прямое закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации обязанности вышестоящего налогового органа вынести по результатам жалобы налогоплательщика решения с присвоением соответствующего номера и даты.

Еще один немаловажный вопрос связан с тем, какое именно решение налогоплательщик обязан обжаловать впоследствии в суд. Тенденции судебной практики свидетельствуют об отсутствии единообразного подхода к решению данной проблемы. Часть судов настаивает на необходимости обжалования обоих решений: и принятого нижестоящим налоговым органом, и вынесенного вышестоящим. Указывая на то, что предметом обжалования может быть любое из принятых решений или одновременно оба, ФАС МО в то же время подчеркнул, что «…обжалование только решения инспекции в последующем может создать для налогоплательщика определенную сложность, поскольку, если вышестоящий орган оставил решение в силе, оно считается вступившим в законную силу и подлежит исполнению».

В случае если управление оставляет в силе решение инспекции, в суд обжалуется именно решение инспекции. Судами отмечается: «Решение управления самостоятельно не нарушает права общества, так как обязанность по уплате налога и пеней установлена инспекцией по результатам камеральной проверки». Таким образом, отдельное обжалование решение вышестоящего налогового органа является невозможным. Имеется также судебная практика, указывающая на необходимость обжалования решения инспекции в редакции решения управления.

Показательны в данном случае дела N А07-11279/2009 (об оспаривании решения управления) и А07-10597/2009 (об оспаривании решения инспекции). В результате рассмотрения первого дела решение управления, которое оставляло в силе (не изменяло) решение инспекции, было признано недействительным. По второму делу о признании недействительным решения инспекции судом прекращено производство по делу. Суд указал на отсутствие предмета спора по данному делу в связи с признанием решения управления недействительным, поскольку не утвержденное вышестоящим налоговым органом решение является не вступившим в законную силу и не может рассматриваться в качестве ненормативного правового акта. Однако апелляционная инстанция отменила подобное определение суда первой инстанции и указала, что в связи с признанием решения управления недействительным, решение инспекции следует считать вступившим в законную силу по истечении десятидневного срока, исчисляемого с момента вручения данного акта налогоплательщику. Подобная позиция была признана законной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации с указанием на то, что последующая отмена решения Управления не лишает решение инспекции законной силы.

По нашему мнению, в целях полной защиты нарушенного права налогоплательщик должен оспаривать оба решения (полностью либо в части) в рамках одного судебного дела. Решение управления не может существовать отдельно от решения инспекции. Вместе с тем в случае признания недействительным исключительно решения нижестоящего налогового органа остается действующим решение управления как самостоятельный ненормативный правовой акт налогового органа. Только разрешение вопросов о законности и обоснованности обоих решений позволит разрешить вопрос однозначно и полностью. Таким образом, для обеспечения принципа системности при рассмотрении судом заявления о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, целесообразно одновременно принимать решение относительно юридической судьбы акта, вынесенного вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика.

В рамках рассмотрения дела об оспаривании решения нижестоящего налогового органа необходимо установить факт соблюдения досудебного порядка урегулирования спора. В этих целях налогоплательщик обязан предоставить документ, вынесенный по результатам рассмотрения жалобы, а суд обязан определить, соблюден ли досудебный порядок в полном объеме. Так, имеется судебная практика, свидетельствующая о том, что досудебный порядок будет считаться соблюденным в случае обжалования решения инспекции в суд в том же объеме, что налогоплательщик обжаловал его в управление. Если судом будут установлены факты обжалования решения в части, которая не оспаривалась налогоплательщиком в порядке апелляционного обжалования, такие требования будут оставлены судом без рассмотрения. Вопрос по существу будет рассматриваться лишь в части, обжалованной в вышестоящий налоговый орган. Как отмечено в постановлении ФАС ВВО: «Формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в которой решение нижестоящего налогового органа оспаривалось не в полном объеме, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе не является досудебным урегулированием спора и исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования вышестоящим налоговым органом». Имеется ряд постановлений, в которых отражено, что соблюдение досудебного порядка проявляется именно в объеме предъявляемых налогоплательщиком требований, но не в объеме его доводов. Так, в случае, если в вышестоящий налоговый орган было обжаловано решение в полном объеме, то досудебный порядок урегулирования спора является соблюденным вне зависимости от того, какие именно (различные или те же) доводы были положены в основу апелляционной жалобы и заявления в суд.

Вместе с тем представляется законной и обоснованной практика судов со ссылкой на положения ст. 140, 141 НК РФ, устанавливающих, что налоговый орган, рассматривающий жалобу, не связан доводами заявителя и проверяет законность и обоснованность принятого решения в полном объеме, а не только в обжалуемой части. Кроме того, правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, отраженная в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О, указывает на то, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Статья 101.2 НК РФ не определяет объем обжалуемого решения налогового органа, в связи с чем представляется необходимым принимать к рассмотрению по существу заявления налогоплательщика, если он обращался в вышестоящий налоговый орган с жалобой вне зависимости от объема требований, сформулированных в ней.

Нарушаются вышестоящим налоговым органом нормы об объеме полномочий налогового органа, связанных с вынесением решения по результатам рассмотрения жалобы. Вышестоящий налоговый орган нередко отстаивает свою позицию, заявляя, что «…Управление вправе поручить нижестоящему налоговому органу вынести решение». Судебная практика свидетельствует о наличии дел, в результате разбирательства которых было установлено, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением ФНС России принято решение, отменяющее решение инспекции на основании п. 2 ст. 140 НК РФ как вынесенное с нарушением порядка, предусмотренного положениями ст. 101 НК РФ. Одновременно с этим управление обязало инспекцию вынести новое решение согласно требованиям налогового законодательства, а также подтвердило обоснованность выводов инспекции, основанных на материалах проверки. Признавая такое решение незаконным, суды обоснованно указали на то, что, удовлетворяя апелляционную жалобу заявителя и отменяя решение нижестоящей инспекции, управление имело право либо принять новое решение, либо прекратить производство по делу. Обязывая нижестоящий налоговый орган вынести новое решение (взамен отмененного) с сообщением о результатах проведения проверки, управление вышло за рамки предоставленных п. 2 ст. 140 НК РФ полномочий. Кроме того, действия инспекции, производимые в рамках исполнения поручения УФНС России по г. Москве, фактически означают повторное рассмотрение материалов налоговой проверки, что также является незаконным.

Вместе с тем имеется и противоположная позиция судов, заключающаяся в том, что подобное поручение Управления ФНС России не является превышением полномочий. Управление своим решением лишь обязало инспекцию вынести решение с соблюдением процедуры, установленной НК РФ, обеспечив представителю налогоплательщика возможность реализации права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

И, конечно же, невозможно не упомянуть о позиции ВАС РФ о том, что «…по своей сути апелляционный порядок обжалования предполагает пересмотр не вступившего в законную силу решения и рассмотрение материалов проверки по существу».

Законодательно не определен и объем полномочий вышестоящего налогового органа в части возможности изменения решения нижестоящего налогового органа либо отмены такого решения и принятия своего собственного. Может ли в таком случае УФНС России доначислить большую сумму налоговых платежей и санкций, чем та, что указана в решении ИФНС России? Некоторые суды указывают, что вышестоящий налоговый орган вправе как уменьшить, так и увеличить размер санкций налогоплательщику (выявив, например, арифметическую ошибку). На отсутствие прямого запрета принять решение, устанавливающее больший размер доначислений и санкций, указывают и специалисты Минфина России. Однако, как верно отмечено судьей ВАС РФ А.И. Бабкиным: «Системное толкование норм, регулирующих правоотношение, связанные с реализацией полномочий вышестоящих налоговых органов, позволяет сделать вывод о невозможности принятия решения, возлагающего на налогоплательщика дополнительные налоговые обязанности (например, уплата недоимки, пеней, штрафа в большем размере) по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика». В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. N 5172/09 также разъяснено, что вышестоящий налоговый орган, принимая решение по жалобе налогоплательщика на решение инспекции, не вправе по итогам ее рассмотрения увеличивать размер налоговых обязательств и принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных решением нижестоящего налогового органа. В целом судебная практика, касающаяся рассмотрения данного вопроса, свидетельствует о применении указанного положения в соответствии с позицией ВАС РФ.

Нормы глав 19 и 20 НК РФ, которые в том числе определяют досудебный порядок урегулирования налоговых споров, не дают ответов на целый ряд практических вопросов, возникающих при производстве по жалобе. В частности, не регламентированы такие вопросы, как: процессуальное оформление начала (окончания) производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налогоплательщика в ходе осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; процессуальные права и обязанности налоговых органов (должностных лиц налоговых органов) в ходе подготовки и осуществления досудебного производства по рассмотрению жалобы; основания прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; основания оставления жалобы без рассмотрения; требования по содержанию, предъявляемые к жалобам; последствия оставления жалобы без рассмотрения; возможность приостановления течения срока в связи с запросом информации (сведений) от третьих лиц.

В 2001 г. Министерством по налогам и сборам России была осуществлена попытка уточнить процедуру рассмотрения споров в досудебном порядке в связи с изданием одноименного регламента. Правовой характер указанного Регламента до настоящего момента вызывает сомнение. Регламент был утвержден приказом МНС РФ, который не был официально опубликован, являлся внутренним документом и не мог регулировать общественные отношения, тем более, устанавливать нормы, дополняющие НК РФ.

Вводная часть Регламента устанавливала распространение действия его положений на рассмотрение жалоб налогоплательщика. Нововведением стало закрепление в Регламенте полномочия налогового органа по оставлению такой жалобы без рассмотрения (в то время как ст. 140 НК РФ не предусматривает такого полномочия) в случаях: пропуска срока подачи жалобы; отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; наличия документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (должностным лицом); получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе; подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст. 26-29 НК РФ).

Противоречивость и невозможность применения отдельных положений Регламента неоднократно были предметом рассмотрения в суде. Суды прямо указывали, что оставление без рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение инспекции из-за отсутствия приложения к жалобе доверенности представителя, подписавшего жалобу, является незаконным. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, регламентированный гл. 19 НК РФ, не устанавливает права налогового органа на оставление жалобы без рассмотрения. Следовательно, ссылка налогового органа на отсутствие в доверенности полномочий на подписание жалоб и представление интересов налогоплательщика в налоговых органах не имеет правового значения для рассмотрения спора, поскольку у налогового органа, вообще, отсутствуют полномочия на оставление жалоб без рассмотрения. Печально, что в настоящее время наличествует судебная практика, которая занимает противоположную позицию, основанную на неприменении норм права.

На наш взгляд, ввиду отсутствия в НК РФ прямых требований относительно содержания жалобы, а также перечня обязательных приложений к ней необходимо рассматривать такую жалобу по существу и дополнительно запросить у налогоплательщика документы, подтверждающие полномочия на подписание жалобы. В целях устранения подобного пробела представляется целесообразным дополнить НК РФ нормами об оставлении жалобы без движения с предоставлением налогоплательщику разумного срока для устранения обстоятельств, препятствующих рассмотрению жалобы по существу.

Апогеем действия вышеприведенного Регламента стало Определение ВАС РФ от 22 июля 2009 г. N ВАС-8298/09. В процессе рассмотрения дела от ФНС России поступило ходатайство о прекращении производства по делу в связи с тем, что дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, поскольку приказом МНС России от 16 июля 2004 г. N САЭ-4-14/44дсп оспариваемый Регламент признан утратившим силу. Такая судьба документа, введенного в действие приказом МНС России и отмененного приказом ФНС (с пометкой «ДСП» — для служебного пользования), весьма показательна для иллюстрирования опасности отсутствия правовых норм, регламентирующих порядок рассмотрения налоговых споров.

В письме от 2 июня 2008 г. N ММ-9-3/63 ФНС России сообщил, что в рамках подготовки к введению с 1 января 2009 г. обязательной процедуры досудебного обжалования решения налогового органа работа осуществляется по двум основным направлениям:

1) формирование кадрового потенциала должностных лиц налоговых органов, в компетенцию которых входит осуществление производства по досудебному урегулированию налоговых споров, обеспечение надлежащих условий их деятельности (организационно-правовые, материально-технические и иные вопросы);

2) осуществление мероприятий, направленных на совершенствование административных процессуальных норм, регламентирующих производство по рассмотрению налоговыми органами споров в досудебном порядке.

При этом говоря о реализации второго направления, М.П. Мокрецов указал на разработку и утверждение в 2006 г. регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов в досудебном порядке и регламента организации в налоговых органах работы при рассмотрении письменных возражений (объяснений) налогоплательщика по акту налоговой проверки. И действительно, приказом ФНС России от 24 марта 2006 г. N САЭ-4-08/44дсп были утверждены указанные регламенты. Однако никакого официального опубликования они не получили; они носят гриф «ДСП», т.е. их содержание недоступно налогоплательщику. Даже сами сотрудники налоговых органов выражают сожаление по указанному вопросу: «Налоговый кодекс не содержит четкой досудебной процедуры разрешения налоговых споров. В данной ситуации налоговые органы руководствуются внутриведомственными актами, в частности, это регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный приказом ФНС от 24 марта 2006 г. (N САЭ-4-08/44дсп). Хотелось бы выразить надежду на то, что в ближайшее время будут внесены соответствующие изменения и дополнения в налоговый кодекс, которые более чем актуальны в преддверии перехода на обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров».

Ранее предпринимались попытки узнать содержание Регламента. Так, еще летом 2008 г. Научно-экспертный совет Палаты налоговых консультантов принял решение об обращении в государственные органы с просьбой сделать доступным и открытым регламент, которым руководствуются сотрудники ФНС России при разрешении споров, связанных с обжалованием решений налоговых органов. Однако и до настоящего момента данный документ так и не стал открытым для налогоплательщиков. Как впоследствии верно отметил С. Астахов, постановлением Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233 утверждено Положение о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти. Именно такая информация обозначается грифом «ДСП». Пунктом 1.3 Положения прямо установлен запрет на отнесение к подобной информации порядка рассмотрения и разрешения заявлений, обращений граждан и юридических лиц и порядка принятия решения по ним. Таким образом, приведенные Приказы ФНС России противоречат постановлению Правительства РФ от 3 ноября 1994 г. N 1233. ФНС России занимает позицию, согласно которой названные регламенты не содержат правовых норм, обязательных для участников соответствующих правоотношений, являются исключительно внутренними документами налоговых органов.

Таким образом, следует отметить фрагментарность правового регулирования порядка рассмотрения жалоб налогоплательщика. Более того, принятие ФНС России инструкций, регламентирующих порядок осуществления таких действий и носящих гриф «для служебного пользования», нарушает права налогоплательщика. Статья 33 Конституции Российской Федерации предоставляет право на обращения в государственные органы и органы местного самоуправления. Важной гарантией реализации такого права является обеспечение открытости и законности процедуры рассмотрения любого обращения лица. Ситуация, при которой такая процедура регулируется правилами, установленными в документе служебного пользования, является недопустимой и требует скорейшего ее разрешения и переноса в поле правового регулирования.

Пробелы в правовом регулировании приводят к нарушению прав налогоплательщика. С учетом п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения о его изменении либо утверждении. Вступившее в законную силу решение является основанием для взыскания в принудительном порядке денежных средств, доначисленных в результате налоговой проверки. В отсутствие правовой регламентации процедуры принятия решения вышестоящим налоговым органом налоговый процесс по рассмотрению апелляционной жалобы налогоплательщика будет направлен исключительно на то, чтобы решение нижестоящего налогового органа как можно быстрее вступило в законную силу и суммы доначислений были взысканы с лица.

Реализация таких положений на практике приводит к тому, что после написания и подачи жалобы участие налогоплательщика в рассмотрении его доводов заканчивается. Как отмечает Е.В. Паневина: «Такое процедурное отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, не логично и не согласуется с целями введения положений п. 5 ст. 101.2 НК РФ. Представляется, что только через взаимодействие налогоплательщика и налогового органа обжалование решений в административном порядке действительно может стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров».

О формальном отношении к рассмотрению жалоб свидетельствует также решение вопроса о вызове налогоплательщика на рассмотрение жалобы по существу в вышестоящий налоговый орган. Официальная позиция Министерства финансов РФ, отраженная в Письме от 24 июня 2009 г. N 03-02-07/1-323, заключается в том, что «обязательность участия налогоплательщика в рассмотрении его апелляционной жалобы Кодексом и каким-либо иным документом не предусмотрена». Такие выводы можно заметить и в материалах судебной практики.

Между тем в настоящее время наметилась тенденция того, что суды все чаще обращают внимание на необходимость соблюдения прав налогоплательщика, в том числе прав на участие в рассмотрении апелляционной жалобы. Показательна в связи с этим позиция Арбитражного суда Волгоградской области, которая исходит из отсутствия прямого запрета на личное участие налогоплательщика в процессе рассмотрения вышестоящим налоговым органом его апелляционной жалобы, а также наличия пробела в определении порядка рассмотрения таких жалоб. Судами указывается на необходимость обеспечения личного участия налогоплательщика в процессе рассмотрения жалобы при наличии в ней соответствующего ходатайства. Однако единообразие в сфере применения указанных норм кардинальным образом изменилось после вынесения ВАС РФ Постановления от 21 сентября 2010 г. N 4292/10, в котором было прямо указано на отсутствие в ст. 140 НК РФ требования об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы.

Приведенная позиция ВАС РФ основана на буквальном толковании норм. Ввиду фрагментарности правового регулирования досудебного порядка урегулирования споров участие налогоплательщика в рассмотрении спора заканчивается на стадии подачи апелляционной жалобы. В итоге такой порядок, призванный урегулировать спор, сводится к формальной процедуре утверждения вышестоящим налоговым органом решения территориальной инспекции. В связи с необходимостью устранения подобного пробела, а также в целях обеспечения прав налогоплательщика в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации был внесен законопроект, которым была обоснована необходимость внесения поправки в ст. 21 НК РФ в части предоставления права налогоплательщику присутствовать при рассмотрении его апелляционной жалобы. Как отмечается в Пояснительной записке к законопроекту: «Если налогоплательщик не будет присутствовать при рассмотрении его жалобы, то очевидно, что он не будет знать о вменяемых ему нарушениях и не сможет представить свои возражения по данным обвинениям. Такого рода положение дел может быть предметом обращения в Конституционный Суд Российской Федерации, поскольку не совсем понятно, как в данной ситуации налогоплательщик может реализовать право на защиту своих интересов». Кроме того, такая законодательная инициатива была поддержана и Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации. Принятие подобной нормы позволило бы разрешить сложившуюся ситуацию и способствовало бы обеспечению соблюдения прав налогоплательщика.

На наш взгляд, развитие досудебного порядка урегулирования налоговых споров требует прямого и последовательного закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации правового статуса налогоплательщика с определением его процессуальных прав знакомиться с материалами налоговой проверки, а также с иными документами, находящимися в деле по спору, возникающему по результатам налоговой проверки, делать выписки из них, снимать копии; участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также при производстве по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе; представлять доказательства и знакомиться с доказательствами, представленными налоговым органом, до начала рассмотрения возражений и (или) жалобы налогоплательщика; участвовать в исследовании доказательств; задавать вопросы сотрудникам налогового органа, проводившим проверку, заявлять ходатайства, делать заявления, давать объяснения, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам; знакомиться с доводами, заявленными налоговым органом, возражать против таких доводов; знать о содержании правового заключения, подготовленного сотрудниками налогового органа на жалобу налогоплательщика, знать о принятых по данному делу актах (решениях) налогового органа и получать копии актов, принимаемых в виде отдельного документа; обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Последовательность действий и права должностных лиц налогового органа, рассматривающих жалобу налогоплательщика, должны быть также регламентированы путем дополнения НК РФ нормами, определяющими производство в вышестоящем налоговом органе.

Остаются также различия в интерпретации п. 5 ст. 101.2 НК РФ, устанавливающего обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров. Отсутствие единого толкования обусловлено неоднозначностью формулировки правовой нормы. В первом предложении указано на обязательное обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой на решение инспекции. Во втором предложении отмечено, что срок для последующего обращения в суд исчисляется с момента вступления решения инспекции в законную силу. В случае апелляционного обжалования не возникает спорных ситуаций. Однако если налогоплательщик не подал апелляционную жалобу и решение налогового органа, согласно п. 10 ст. 101 НК РФ, вступило в законную силу, трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется с момента истечения 10 дней со дня получения налогоплательщиком решения по результатам налоговой проверки. Вместе с тем абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ гарантировано обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой в течение одного года. Очевидно, что налогоплательщик, обжалуя решение в вышестоящий налоговый орган, может пропустить срок на подачу соответствующего заявления в суд. Актуальным в связи с этим становится вопрос, правом или обязанностью лица является обращение с жалобой в таком случае в вышестоящий налоговый орган. С одной стороны, применяя положения первого предложения п. 5 ст. 101 НК РФ, налогоплательщик обязан сначала обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган; в противном случае суд оставит его заявление без рассмотрения ввиду несоблюдения обязательного досудебного порядка урегулирования спора. С другой стороны, пока налогоплательщик направит жалобу в Управление ФНС России, срок на обращение в суд, исчисление которого производиться в соответствии со вторым предложением п. 5 ст. 101 НК РФ, уже истечет, что повлечет отказ в удовлетворении заявления. Как указывается в постановлении ФАС ПО, трехмесячный срок на подачу заявления в суд должен исчисляться со дня истечения 10 рабочих дней после получения решения инспекции. С другой стороны, имеется и противоположное мнение, основанное на правовой позиции, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. N 8815/07. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков. При рассмотрении вопросов, касающихся сроков на обращение в арбитражный суд, главным является обеспечение предпринимателю права на судебную защиту. В связи с чем исчисления срока на обращение в суд необходимо производить с момента вынесения решения вышестоящим налоговым органом.

Введение обязательного досудебного порядка вызвано необходимостью урегулирования спора. Предполагается, что спор будет урегулирован до обращения в суд, что повлечет разгрузку судебной системы. Кроме того, п. 5 ст. 101.2 НК РФ устанавливает обязательный досудебный порядок любого обжалования (а не только апелляционного) решения налогового органа. Следовательно, налогоплательщик обязан в любом случае обратиться сначала с жалобой в вышестоящий налоговый орган, а затем — в суд. При этом следует помнить, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа подается в течение одного года с момента вынесения решения (п. 2 ст. 139 НК РФ), а заявление об оспаривании решения направляется в суд в течение трех месяцев с момента его вступления в законную силу.

Обсуждаемым стал вопрос о том, необходимо ли в обязательном досудебном порядке обжаловать решение Управления ФНС России, вынесенное по результатам рассмотрения жалобы, до того, как обращаться в суд. Представляется, что при рассмотрении данного вопроса необходимо исходить из следующего. УФНС России выносит решение не по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, а по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение налоговой инспекции. Получение налогоплательщиком такого решения управления фактически является завершением процедуры досудебного обжалования решения налоговой инспекции. Если требовать от налогоплательщика обязательного обжалования в ФНС России нового решения, принятого управлением, до обжалования такого решения в судебном порядке, это нарушит право налогоплательщика на защиту своих прав в суде после завершения процедуры административного обжалования решения налоговой инспекции. Таким образом, налогоплательщик вправе обратиться в суд после обжалования решения в вышестоящий налоговый орган.

Не менее важным является вопрос о принятии обеспечительных мер. В настоящее время в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. НК РФ не содержит положений о том, какие основания являются достаточными для принятия таких мер. Решение данного вопроса происходит с учетом конкретных обстоятельств дела. С одной стороны, при рассмотрении споров, суды указывают, что наличие у налогоплательщика непогашенной налоговой задолженности либо доначисление значительной суммы налога само по себе не является достаточным основанием для принятия обеспечительных мер. С другой стороны, имеется позиция, согласно которой решение о применении обеспечительных мер может быть вынесено, если на дату принятия решения о привлечении к ответственности у налогоплательщика не было средств, необходимых для погашения задолженности.

Вместе с тем обоснованным представляется вывод ВАС РФ, обратившего внимание на обязательную необходимость установления и оценки обстоятельства, свидетельствующих о том, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности. В случае отсутствия осуществления налоговым органом таких действий решение ИФНС является незаконным и подлежит отмене. Таким образом, действующее налоговое законодательство предусматривает право налогового органа принять обеспечительные меры, но не определяет критерии, когда такие меры могут быть приняты. Данный вопрос относится полностью на усмотрение налогового органа.

Судебная практика также свидетельствует о несоблюдении налоговым органом последовательности в наложении обеспечительных мер, установленной Налоговым кодексом РФ.

Практика реализации процедур урегулирования налоговых споров показывает, что в настоящее время отношения между налоговым органом и налогоплательщиком являются враждебными; урегулирования налоговых споров не происходит. Во многом это обусловлено тем, что налоговый инспектор при проведении налоговой проверки настроен только на доначисление сумм налогов как можно в большем размере (выполнение плана). Вместо достижения целей проверки в виде решения вопроса о правильности исчисления и полноте уплаты сумм налога, деятельность налогового органа по проведению проверки сводится к отысканию любого повода для признания хозяйственной операции противоречащей закону, и, как следствие, отказ в учете расходной операции при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Затем на стадии производства в вышестоящем налоговом органе налогоплательщик отстранен в рассмотрении его жалобы, что также свидетельствует об отсутствии урегулирования спора.

Огромные суммы доначислений не ведут к пополнению бюджета. Современная действительность показывает, что такое положение дел приводит к банкротству либо прекращению деятельности компании. В результате бюджет лишается и доначисленных сумм, и налогоплательщика, который при осуществлении деятельности будет пополнять бюджет путем перечисления налогов.

В данном случае показателен пример, приведенный судьей ВАС РФ А.И. Бабкиным. Статьей 165 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика предоставить определенный пакет документов для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при исчислении НДС. При непредставлении какого-либо из указанных документов налоговый орган отказывает в применении такой ставки и возмещении налога. Но что мешает налоговому органу при приеме документов взаимодействовать с налогоплательщиком и указать на отсутствие недостающего документа?.

Вместе с тем многие, в том числе судьи, отмечают отсутствие стремления налогового органа идти на заключение мировых соглашений даже при рассмотрении спора в суде, когда для реализации таких положений имеется ст. 190 АПК РФ. Представляется, что непроявление подобных стремлений обусловлено отсутствием правовых норм, регламентирующих соответствующие вопросы в отношении объема полномочий налогового органа, а также порядка и процедур заключения таких соглашений.

Между тем еще в 2001 г. Совет Европы принял Рекомендации Rec(2001)9 об альтернативных методах урегулирования споров между административными органами и частными лицами. Странам — членам Совета Европы предлагается при разрешении административных споров применять примирительные процедуры как на судебной, так и на досудебной стадиях развития спора.

При этом в Пояснительной записке к Рекомендациям рассматриваются такие альтернативные способы урегулирования спора, как:

апелляция в вышестоящий орган (Internal reviews);

согласительная процедура (Conciliation), представляющая собой внесудебную процедуру с привлечением третьей стороны, которая способствует принятию сторонами взаимоприемлемого решения (mutually acceptable solution);

медиация (Mediation) — внесудебная процедура с привлечением третьей стороны, которая предлагает решение спора в форме необязательных мнения или рекомендации (non-binding opinion or recommendation);

арбитраж (третейское разбирательство) (Arbitration), в результате которого лицо, уполномоченное разрешать спор, не входящее в судебную систему, выносит решение, являющееся обязательным для сторон.

Итогом использования любой из вышеперечисленных или иных процедур является заключение соглашения (Negotiated Settlement) между сторонами, которым рассмотрение спора заканчивается.

В 2005 г. предпринимались попытки внести изменения в российское законодательство с учетом приведенных рекомендаций Совета Европы. Так, 7 июля 2005 г. Президентом России был внесен проект федерального закона N 196161-4 «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров», п. 13 ст. 1 которого предусматривал внесение изменений в ст. 140 НК РФ, дополняя ее п. 4 следующего содержания: «4. Налоговые органы (должностные лица) принимают меры к урегулированию спора с налогоплательщиком путем заключения соглашения или использования других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом». Однако уже по результатам рассмотрения законопроекта в первом чтении данное положение было удалено.

Кроме того, развитие взаимодействия налогового органа и налогоплательщика должно иметь место не только при возникновении спора. Судья ВАС РФ Д.И. Дедов, отмечая, что стороны налоговых споров чаще не стремятся использовать внесудебные способы урегулирования конфликта, указывает: «Вышестоящий налоговый орган не торопится исследовать поданные коммерсантами возражения на решения по результатам проверки. А сами коммерсанты, априори считая, мол, они все равно не станут смотреть, так чего там возражать, зачастую забывают такие возражения представить. В результате на стол арбитражных судов ложатся дела, в которых ничего: ни сверки, ни оценки доводов и возражений. Дескать, разбирайтесь сами…». Очевидно, что лучшим разрешением спора является его пресечение, избежание, что достигается не враждебным отношением друг к другу, а сотрудничеством. Наладить отношения с налоговыми органами, выбрать правильную линию поведения, поможет Вам юрист по налогам.

К сожалению, невозможно не отметить тот факт, что подчас должностные лица налогового органа нарушают законодательство о налогах и сборах, что также влечет возникновение конфликта. Ярким примером этому может служить несоблюдение норм, устанавливающих обязательность уведомления налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки. Налоговый орган не только не стремиться разрешить спор. Напротив, в такой ситуации он стремится рассмотреть спор без участия налогоплательщика.

Подводя итог вышеизложенному, следует заметить, что нормы, регулирующие рассмотрение материалов налоговой проверки, подачу налогоплательщиком жалобы, производство по ней в вышестоящем налоговом органе, являются динамично меняющимися.

Анализ практики применения действующего законодательства в рассматриваемой сфере правоотношений позволяет выявить следующие группы проблем, вызванных отсутствием четкого правового регулирования:

Проблемы, связанные с рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением решения по ней (нарушение п. 2 ст. 101 НК РФ, п. 3.1 ст. 100 НК РФ, п. 8 ст. 101 НК РФ, ст. 100 НК РФ, п. 1, 3, 5, 7 ст. 101 НК РФ, п. 10-13 ст. 101 НК РФ, неприменение абз. 1 и 3 п. 14 ст. 101 НК РФ иных процедур, урегулированных положениями ст. 100, 101 НК РФ), характеризуются неверным толкованием и (или) неприменением соответствующих процессуальных норм, что становится причиной несоблюдения прав налогоплательщиков; незаконности действий налогового органа при проведении и оформлении результатов мероприятий налогового контроля, вынесении решения.

Проблемы, возникающие при производстве по жалобе налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе (отсутствие четкого перечня требований, предъявляемых к жалобе; оснований прекращения производства по рассмотрению жалобы при наличии обстоятельств, препятствующих рассмотрению спора по существу; оснований оставления жалобы без рассмотрения; неразрешенность вопросов об объеме полномочий вышестоящего налогового органа, о разновидности выносимого документа по результатам рассмотрения жалобы; лишение права участвовать в производстве по жалобе и др.), вызваны фрагментарностью правового регулирования указанной сфере правоотношений.

 Урегулирование налоговых споров наша специализация. Налоговый адвокат поможет Вам собрать необходимые доказательства и составить правильные процессуальные документы.

Рассмотрение налоговых споров в судебном порядке

 В условиях современной Российской действительности судебный порядок рассмотрения спора является наиболее предпочтительным ввиду его разрешения независимым и беспристрастным арбитром — судом в соответствии с четко установленными нормами судопроизводства. С 1 января 2009 г. введен обязательный досудебный порядок рассмотрения спора, связанного с оспариванием решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, в связи с чем обращение в суд возможно только после рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе.

Практика показала, что реализация налогоплательщиками права на судебную защиту происходит преимущественно в системе арбитражных судов. Юрист по налогам нашего центра может осуществить представительство Вашей компании в суде.

Эффективность защиты прав и восстановления нарушенного права напрямую зависит от определения срока, в пределах которого лицо может обратиться с жалобой на решение или действие должностного лица. Поэтому особенно важно определить временные пределы возможности обжалования решения, вынесенного налоговым органом по результатам налоговой проверки, с учетом вступления в силу нормы п. 5 ст. 101.2 НК РФ. На первый взгляд содержание нормы логично: перед тем как обжаловать решение налогового органа в суд, необходимо обратиться в вышестоящий налоговый орган. Часть 4 ст. 198 АПК РФ устанавливает трехмесячный срок для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Что делать налогоплательщику, если уже прошло 2,5 месяца и решение вступило в законную силу: подавать жалобу в вышестоящий налоговый орган? Рассмотрение жалобы в УФНС России займет не менее месяца. После того как налогоплательщик пройдет процедуру досудебного обжалования, срок для обращения в суд истечет (так как предметом исковых требований является оспаривание решения именно нижестоящего налогового органа). В связи с этим необходимо четко определиться с течением и порядком исчисления сроков, установленных в рамках процедуры обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Понятием «срок» определяют либо период времени либо конкретный момент во времени. С наступлением срока связаны определенные правовые последствия. Трехмесячный срок, в течение которого в арбитражный суд может быть подано заявление о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц (ч. 4 ст. 198 АПК РФ), появился только в Арбитражном процессуальном кодексе РФ 2002 г. АПК РФ 1995 г. не устанавливал подобного срока. Это положение заимствовано из ГПК РСФСР (ч. 1 ст. 256), определяющего, что гражданин вправе обратиться в суд с заявлением в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. Причины пропуска срока выяснялись в предварительном судебном заседании и могли служить основанием для отказа в удовлетворении заявления. Установление жестких временных ограничений по срокам на обжалование было вызвано не оправдавшимися на практике опасениями, что суды не смогут справиться с огромным объемом жалоб, в частности, в связи с принятием Закона СССР от 30 июня 1987 г. N 7287-XI «О порядке обжалования в суд неправомерных действий должностных лиц, ущемляющих права граждан, а затем Закона Российской Федерации от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». В действительности же доля данной категории дел оказалась невелика. Поэтому сохранение в новом ГПК РФ и установление в АПК РФ 2002 г. столь жестких ограничений по срокам на обращение в суд по указанным делам едва ли оправданно.

С учетом того что, с одной стороны, трехмесячный срок установлен АПК РФ, с другой же стороны, его сущность сводится к ограничению временного отрезка, в период которого лицо вправе подать заявление в арбитражный суд.

Пропуск срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, и отсутствие уважительных причин к его восстановлению расцениваются судами как основание для отказа в удовлетворении требований заявителя. В данном случае суды руководствуются в том числе позицией, отраженной в п. 26 Постановления Пленума ВС РФ от 12 ноября 2001 г. N 15, Пленума ВАС РФ от 15 ноября 2001 г. N 18, о праве суда отказать в удовлетворении требований ввиду пропуска истцом срока исковой давности. При таких обстоятельствах точное определение момента начала течения срока и его окончания имеет особое практическое значение. Разобраться в хитросплетениях законодательства, поможет юрист по налогам нашего центра.

Спорные вопросы проявились при рассмотрении дел, связанных с обжалованием решений налоговых органов по результатам налоговых проверок. Ранее существовавшая тенденция производства по подобным спорам свидетельствовала о том, что исчисление трехмесячного срока связывалось судами именно с моментом вынесения ненормативного правового акта налоговым органом. И даже если налогоплательщик обжаловал такой акт в вышестоящий орган, суды не связывали начало течения срока с моментом вынесения решения вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика. В одном из постановлений суд прямо указал: «…довод Общества о том, что срок им пропущен не был, поскольку налогоплательщик обращался в вышестоящий налоговый орган с жалобами, суд кассационной инстанции считает необоснованным. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременное обжалование ненормативного правового акта в суд… Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации не содержит нормы о том, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган продлевает срок для подачи заявления в арбитражный суд».

В лучшем случае обстоятельство подачи жалобы могло быть расценено в качестве уважительной причины для восстановления судом пропущенного срока.

Затем в ряде постановлений кассационных инстанций была отмечена незаконность применения такого подхода. В одном случае суд отметил, что срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, следует исчислять «…с даты утверждения (с даты принятия соответствующего решения) вышестоящим налоговым органом обжалуемого решения либо со дня истечения месячного срока после подачи жалобы (если не был получен на нее письменный ответ)». Другая позиция сводилась к тому, что «…в случае обращения лица с апелляционной жалобой на ненормативный правовой акт в вышестоящий орган срок, установленный п. 4 ст. 198 Кодекса, следует исчислять со дня получения письменного уведомления об отказе вышестоящего органа в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если заявителем не был получен на нее письменный ответ».

При передаче дела в Президиум ВАС РФ отмечалось, что позиция судов о пропуске Обществом срока на обращение в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа фактически лишает налогоплательщика права, предусмотренного ст. 138 НК РФ, на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Нормы АПК РФ, устанавливающие срок для обращения в суд за защитой нарушенного права, не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров, которые являются предпочтительными в налоговых правоотношениях и с точки зрения оперативности защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Другими словами, ВАС РФ однозначно высказался, что трехмесячный срок начинает течь после рассмотрения вышестоящим налоговым органом заявления налогоплательщика об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа. Однако Суд не озвучил однозначной позиции относительно того, в какой именно момент это происходит. В Определении по рассматриваемому делу судебная коллегия сначала указала, что «…срок начинает течь со дня вручения или получения Обществом решения вышестоящего органа». Затем, подводя итог анализу приведенных норм права, был сделан вывод: «…срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, исчисляется с момента принятия решения вышестоящим налоговым органом». Таким образом, при передаче дела в Президиум ВАС РФ точный момент начала течения срока не был определен. После рассмотрения дела Президиумом ВАС РФ в Постановлении была отражена уже третья позиция, согласно которой срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, «…должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом». Очевидно, что на практике три момента, указанные в названных судебных актах, могут не совпадать.

О необходимости дачи разъяснений по данному вопросу свидетельствует факт того, что аналогичная ситуация опять стала предметом внимания Президиума Высшего Арбитражного Суда. В данном случае в Определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ высказана позиция, согласно которой срок исчисляется с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. В Постановлении же Президиума ВАС РФ указывалось, что с учетом обстоятельств дела и обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган «…основания для восстановления пропущенного процессуального срока имелись».

Таким образом, если исходить из буквального толкования приведенных судебных актов, в Определении ВАС РФ указал, что с учетом нормы п. 3 ст. 140 НК РФ исчисление срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, начинается с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ указано на наличие у судов оснований для восстановления пропущенного процессуального срока. Тем самым ВАС РФ фактически сделал вывод о том, что пропуск срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, вызванный обжалованием налогоплательщиком ненормативного правового акта в вышестоящий орган, является уважительным и подлежит восстановлению судом.

Существенное значение имеет вопрос о распределении бремени доказывания по налоговому спору. По общему правилу (ст. 65 АПК РФ) обязанность доказывания обстоятельств, имеющих значение для дела, возлагается на то лицо, участвующее в деле, которое на них ссылается в обоснование своих требований или возражений. При этом в отношении рассматриваемой категории споров ч. 5 ст. 200 АПК РФ устанавливает, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие). Именно на налоговый орган переходит бремя доказывания обстоятельств, связанных с обоснованием совершения налогоплательщиком правонарушения; именно налоговый орган обязан предоставить документы и сведения в подтверждение своих выводов относительно правильности исчисления налоговой базы и налога при доначислении сумм налогов.

Однако в последнее время складывается тенденция, при которой арбитражные суды перекладывают бремя доказывания на налогоплательщика. Отечественное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебная правоприменительная практика крайне несовершенны в решении вопроса о моменте перехода бремени доказывания от налогового органа к налогоплательщику и, наоборот, что на практике влечет непредсказуемость многих судебных решений по данной категории дел.

Решение данного вопроса также связано с понятием «добросовестность налогоплательщика» и проявлении им должной осмотрительности. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 определяет, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Зачастую вместо того, чтобы предоставить доказательства, на основании которых было вынесено оспариваемое решение, налоговый орган сосредоточивает внимание суда на якобы «плохом контрагенте», что в результате приводит к ситуации возложения обязанности доказывания на налогоплательщика. Подобная позиция усугубляется также тем, что налоговый орган может даже не иметь документов, положенных в основу решения. Однако суды, отклоняя довод налогоплательщика относительно неправомерности возложения бремени доказывания на налогоплательщика, ссылаются на нормы ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, которые не препятствуют налогоплательщику, со своей стороны, представлять доказательства, опровергающие доводы налогового органа заявителя. Кроме того, в постановлении ФАС МО от 26 августа 2009 г. N КА-А40/8080-09 также указано на обязанность налогоплательщика принять меры, направленные на установление надлежащей деловой репутации контрагентов по гражданско-правовым договорам. Ссылаясь на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 10 апреля 2009 г. N 03-02-07/1-177, арбитражный суд среди подобных мер указал: получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверку факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц, получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента. Очевидно, что получение указанных документов может и не затруднить налогоплательщика (если, конечно, он не взаимодействует с сотнями контрагентов). Однако нельзя забывать и о прямой обязанности налогового органа представить со своей стороны документы (надлежащие доказательства), положенные в основу решения.

Тенденция применения правовых норм, к сожалению, свидетельствует не только о постепенном переложении на налогоплательщиков бремени доказывания разумного экономического содержания совершенной сделки, но и о необходимости осуществления ими действий по проверке контрагента, которые порой можно сопоставить лишь с проведением контрольных мероприятий, полномочиями на осуществление которых налогоплательщик не обладает. Исключительно заявления налогоплательщика относительно необоснованности решения налогового органа, даже с указанием конкретных нарушений, допущенных налоговым органом, для вынесения судебного решения в пользу налогоплательщика явно недостаточно.

Таким образом, фактическая реализация норм, касающихся распределения бремени доказывания, свидетельствует о том, что только при активной позиции налогоплательщика, в том числе выражающейся в предоставлении доказательств, возможно вынесение судебного акта в его пользу. При реализации нормы, касающейся бремени доказывания (ч. 5 ст. 200 АПК РФ), арбитражные суды указывают на необходимость предоставления доказательств не только налоговым органом (в целях подтверждения обоснованности принятого решения), но и налогоплательщиком (в целях опровержения доводов инспекции).

Предоставление налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением, совершенными налоговым органом действиями, является обязательным условием удовлетворения иска (ч. 1 ст. 198 АПК РФ). Однако указанное выше обстоятельство совсем не означает, что нарушение прав налогоплательщика-заявителя (ст. 4 АПК РФ) является условием для возбуждения дела арбитражным судом. Факт обращения в суд свидетельствует о том, что заявитель полагает свои права нарушенными.

Если при оспаривании самого решения налогового органа, вопрос о нарушении прав заявителя принятым решением, в соответствии с которым доначислена сумма налога, отдельно не возникает, то при обжаловании налогоплательщиком действий должностных лиц налогового органа, осуществляемых в рамках налоговой проверки, данный вопрос является ключевым. Так, показательно дело N А40-7136/08-75-33. Предметом спора являлась незаконность действий налогового органа, выразившихся в том числе в нарушении сроков проведения выездной налоговой проверки. Инспекция, в частности, осуществляла мероприятия налогового контроля за полгода до вынесения решения о проведении проверки, а также еще в течение полугода после вынесения решения по результатам проверки. По мнению налогоплательщика, такие действия осуществлялись незаконно. В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал на нарушение следующих его прав: права присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ); права давать объяснения по вопросам, относящимся к предмету проверки; знакомиться с результатами мероприятий по контролю (п. 6 ст. 100 НК РФ); права на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки (подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ); права требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков (подп. 10 п. 1 ст. 21 НК РФ); права быть уведомленным о начале проверки (ст. 29 Конституции РФ); права на получение информации о том, что в отношении лица проводится проверка (п. 1 ст. 89 НК РФ); права на отражение в Акте налоговой проверки объективной информации о проведенной выездной налоговой проверки (п. 3 ст. 100 НК РФ); права представлять объяснения (абз. 2 п. 1 ст. 82 НК РФ), требовать назначения экспертизы (ст. 95 НК РФ). Суд, отказывая в удовлетворении исковых требований, указал, что налогоплательщиком не представлено документального подтверждения нарушения его прав действиями налогового органа. Другими словами, судом фактически было установлено нарушение должностными лицами налогового органа сроков, предусмотренных п. 6 ст. 89 НК РФ. Однако ввиду формального непредставления «документального подтверждения» нарушения прав судом было отказано в удовлетворении исковых требований налогоплательщика. Показательно, что даже сам суд не смог разъяснить, какие же документы могут служить надлежащими доказательствами в рассматриваемом случае.

На практике суды зачастую удовлетворяют требования заявителя только в том случае, когда уже имеются негативные последствия действия акта. Представляется, что существование в качестве условия удовлетворения исковых требований о признании незаконными действий налогового органа, обязательного нарушения прав налогоплательщика приводит к тому, что суды отказывают в иске по формальным основаниям отсутствия «документального подтверждения нарушенного права». Неопределенность в решении вопроса о том, какие именно доказательства являются надлежащими, влечет фактическую невозможность признания незаконными действий налогового органа, прямо противоречащих положениям НК РФ.

Кроме того, анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что налоговый орган вправе совершать любые действия. Если Налоговый кодекс не содержит запрета на эти действия — то они правомерны. Такой правоприменительный подход противоречит основополагающему правовому принципу регулирования административно-властных отношений, который выражается в том, что государственным органам «…запрещено все, что прямо не разрешено законом». Налоговый адвокат нашего центра, будет последовательно отстаивать Ваши права и законные интересы.

Толкование нормы ч. 1 ст. 198 АПК РФ как необходимость представления налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением или действиями (бездействием) препятствует признанию факта незаконности решения и действий (бездействия) налоговых органов, поэтому установление арбитражным судом факта нарушения налоговым органом действующего законодательства о налогах и сборах должно повлечь признание решения или действий (бездействия) налогового органа незаконными вне зависимости от каких-либо дополнительных условий. Подобное толкование позволит не только обеспечить исполнение налоговым органом обязанности по соблюдению законодательства о налогах и сборах (подп. 1 п. 1 ст. 32 НК РФ), но и гарантирует применение п. 14 ст. 101 НК РФ, устанавливающего несоблюдение должностными лицами налогового органа законодательства о налогах и сборах в качестве основания для отмены решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии со ст. 68 АПК обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Другими словами, в качестве допустимого (пригодного для доказывания тех или иных фактов и обстоятельств дела) может быть признано только такое доказательство, которое содержит не предположения, а сведения о фактах и обстоятельствах дела, подлежащих доказыванию по делу. При этом доказательство должно быть получено из предусмотренного законом источника, в надлежащей процессуальной форме и надлежащим субъектом.

При решении вопроса о допустимости доказательств применяются положения ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и п. 3 ст. 64 АПК РФ, прямо устанавливающие, что при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Доказательство, полученное с нарушением требований действующего законодательства, является недопустимым. Однако, в действительности имеются случаи, когда суды принимают такие «порочные» доказательства и используют их в обоснование решения по делу.

Одним из критериев допустимости доказательств является получение такого доказательства надлежащим субъектом. Еще в Постановлении Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции РФ при осуществлении правосудия» в отношении ч. 2 ст. 50 Конституции РФ разъяснено, что доказательства должны признаваться полученными с нарушением закона, если собирание и закрепление доказательств осуществлено ненадлежащим лицом или органом либо в результате действий, не предусмотренных процессуальными нормами (абз. 2 п. 16).

Несмотря на нормы ч. 2 ст. 50 Конституции, а также ст. 64, 68 АПК РФ и ст. 55, 60 ГПК РФ, на практике возникает вопрос: принимать ли в качестве доказательства в обоснование доводов налогового органа объяснения, опросы, полученные сотрудниками не налогового органа, а органа внутренних дел? С одной стороны, в силу п. 4 ст. 30 НК РФ налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти. Более того, приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30 июня 2009 г. утверждены правовые акты о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений. Ввиду этого некоторые суды делают вывод о возможности использования таких документов в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих обоснованность решения инспекции.

Распространенным фактом является предоставление налоговым органом в обоснование принятого им решения объяснений лиц со ссылкой на ст. 90 НК РФ. Обоснованной представляется ссылка арбитражных судов на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 4 февраля 1999 г. N 18-О, согласно которой результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем, т.е. так, как это предписывается ст. 49 и 50 Конституции Российской Федерации.

Законна позиция о недопустимости использования в качестве доказательств документов, представленных сотрудниками органов внутренних дел, со ссылкой на п. 1 ст. 82 НК РФ, в соответствии с которым налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков. Полномочия органов внутренних дел по участию в мероприятиях налогового контроля ограничены положениями ст. 36 НК РФ. Имеется судебная практика, когда такие доказательства принимаются в качестве надлежащих. В обоснование подобной позиции суды ссылаются на п. 3 ст. 82 НК РФ, согласно которому налоговые органы и органы внутренних дел информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, проводимых ими проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач. Поэтому налоговые органы вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде. Статьи 87 и 89 НК РФ не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки. В лучшем случае в судебном акте будет сделан вывод о необходимости оценки таких доказательств с учетом их значимости для разрешения спора.

Немаловажным в целях обеспечения прав налогоплательщика и принятия мер, направленных на пресечение принятия налоговым органом заведомо неправомерных решений, является возможность взыскания издержек, связанных с рассмотрением дела об оспаривании решения налогового органа. В соответствии со ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом. Следует заметить, что ранее неоднозначно решался вопрос и о возмещении налоговым органом суммы государственной пошлины в случае вынесения решения по делу в пользу налогоплательщика. Окончательную точку в различных позициях сторон поставил ВАС РФ, сформулировав следующий вывод: «Если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ)».

Если суды испытывали трудности в возможности примен Таким образом, фактическая реализация норм, касающихся распределения бремени доказывания, свидетельствует о том, что только при активной позиции налогоплательщика, в том числе выражающейся в предоставлении доказательств, возможно вынесение судебного акта в его пользу. При реализации нормы, касающейся бремени доказывания (ч. 5 ст. 200 АПК РФ), арбитражные суды указывают на необходимость предоставления доказательств не только налоговым органом (в целях подтверждения обоснованности принятого решения), но и налогоплательщиком (в целях опровержения доводов инспекции).ения норм о взыскании государственной пошлины с налогового органа, то ответ на вопрос о возмещении расходов на оплату услуг представителя, тем более не решался однозначно. В настоящее время складывается однозначная судебная практика, согласно которой требования о взыскании с налогового органа расходов на оплату услуг представителей подлежат удовлетворению. Обсуждаемым и спорным является вопрос о разумности стоимости таких юридических услуг. Высшие судебные инстанции неоднократно давали разъяснения по данному вопросу. При этом при рассмотрении спора арбитражные суды руководствуются положениями п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. N 82, согласно которому при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела. Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 АПК РФ). Согласно практике Европейского суда возмещение судебных расходов и издержек становится возможным при том условии, что расходы являются: действительными, документально подтвержденными; необходимыми; разумными; произведенными заявителем в целях предупреждения нарушения Конвенции и (или) Протокола к ней или исправления его последствия. Вышеизложенные позиции позволяют заключить, что критерии разумности вырабатываются судебной практикой; размер судебных издержек определяется с учетом обстоятельств дела.

АПК РФ позволяет произвести взыскание расходов на оплату услуг представителя только в арбитражном процессе. В действительности на практике представительство налогоплательщика производится и на досудебных стадиях урегулирования такого спора. Как отмечалось выше, с учетом современных реалий налогоплательщики стали занимать активную позицию и вынуждены прибегать к услугам специалистов в области налогообложения на стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки и производства по жалобе. Уже на данном этапе налогоплательщик готовит документы, обосновывающие свою позицию (возражения, письменные пояснения, жалобу (в том числе апелляционную) на решение налогового органа), направляет своего представителя для участия в соответствующем разбирательстве. С учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования споров данной категории заявитель не может избежать указанных стадий и вынужден до подачи соответствующего заявления в арбитражный суд использовать административную процедуру рассмотрения спора. Однако затраты, понесенные в связи с осуществлением таких действий, не возмещаются налогоплательщику и в соответствии с действующим законодательством не могут быть отнесены к издержкам, связанным с рассмотрением такого спора.

Анализ судебной практики позволяет указать на тенденцию применения искового порядка взыскания издержек, связанных с рассмотрением жалобы налогоплательщика в административном порядке*(415). В Определении ВАС РФ от 18 марта 2010 г. N ВАС-2739/10 по делу N А68-80/09-18/17 признал несостоятельными доводы налогового органа об отсутствии в налоговом законодательстве норм, предусматривающих обязанность налогового органа возмещать расходы налогоплательщика по обжалованию актов налоговых органов в апелляционном порядке. Со ссылкой на п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ, ст. 15, 1069 ГК РФ ВАС РФ указал на обоснованность выводов судов о возмещении убытков в виде затрат на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе за счет средств федерального бюджет и взыскании таких расходов с ФНС России.

Судебная практика свидетельствует о том, что в удовлетворении требований о возмещении расходов на подготовку возражений и на представительство в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику будет отказано. Как отмечено ВАС РФ, п. 4 ст. 103 НК РФ определено, что убытки, причиненные проверяемым лицам правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. К убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля, и такая деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном НК РФ. Должностные лица инспекции осуществляли мероприятия налогового контроля в пределах полномочий, определенных ст. 88, 100 и 101 НК РФ. Акт налоговой проверки содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки в форме акта должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 100 НК РФ и является правомерным. Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в порядке, предусмотренном ст. 15, 16, 1069 ГК РФ. В лучшем случае суды указывают на то, что такие затраты относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Другими словами, в настоящее время расходы на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки не могут быть взысканы с налогового органа.

---