Анализ рассмотренных ФАС СЗО налоговых споров показал, что в период с 2011 года по II квартал 2013 года судом кассационной инстанции довольно часто проверялась законность и обоснованность судебных актов, принятых по делам, в которых налогоплательщиком было заявлено два требования: о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии предусмотренного статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) решения о возврате налога на добавленную стоимость (далее – НДС), предъявленного к возмещению, и об обязании его возместить налог из бюджета путем возврата на расчетный счет. В частности, дела № А56-67863/2011, А56-25480/2012, А56-29184/2012, А56-6978/2012, А56-13158/2012, А56-29495/2011, А56-42283/2012, А56-37113/2012, А56-29477/2012, А56-29178/2012, А56-12949/2012, А56-34218/20122, А56-4659/2011, А56-3852/2011, А56-65146/2010, А56-56806/2010, А56-8828/2010, А56-54833/2010, А56-54837/2010, А56-25316/2010, А56-17762/2010, А56-43262/2010, А56-21790/2010.
Эти дела связывает одно обстоятельство: первоначально налогоплательщик подает в налоговую инспекцию декларацию по НДС со значительной суммой налога к возмещению из бюджета (или с «нулевыми показателями»), а впоследствии (до завершения камеральной проверки) в налоговый орган от имени этого налогоплательщика поступает уточненная налоговая декларация с «нулевыми» показателями (с меньшей суммой налога к возмещению, с исчисленной к уплате суммой налога), от подачи которой впоследствии он отказывается или заявляет о ее фальсификации.
Данное обобщение охватывает два вопроса, возникших при рассмотрении вышеуказанных дел. Первый вопрос касается правомерности отказа налогового органа в принятии к рассмотрению уточненных деклараций по НДС. А второй связан с рассмотрением судами имущественного требования налогоплательщика (о возмещении соответствующей суммы НДС).
1. Относительно требования налогоплательщика о признании незаконным бездействия налогового органа и, как следствие, отказа в принятии к рассмотрению декларации по причине их подписания неуполномоченным лицом.
В ряде проанализированных дел (например, № А56-29184/2012, А56-67863/2011, А56-21790/2010) суды пришли к выводу об отсутствии оснований для признания незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения о возврате заявителю НДС, поскольку налоговая инспекция правомерно прекратила камеральную проверку в отношении поданной первоначально декларации связи с подачей уточненной декларации.
В деле № А56-67863/2011 суды первой и апелляционной инстанций на основании исследованных материалов дела (в том числе, приняв во внимание факт опроса директора общества в ходе налоговой проверки) пришли к выводу о доказанности налоговым органом факта подачи уточненной налоговой декларации с «нулевыми» показателями законным представителем общества. ФАС СЗО в постановлении от 10.04.2013 по этому делу признал соответствующим материалам дела вывод судов о непредставлении налогоплательщиком доказательств, опровергающих достоверность сведений представленной им уточненной декларации по НДС, и свидетельствующих о фальсификации указанного документа.
При рассмотрении дела № А56-29184/2012 суды первой и апелляционной инстанций признали правомерным прекращение налоговой инспекцией камеральной проверки в отношении первичной декларации и начало проверки уточненной декларации. Суды отклонили довод налогоплательщика о том, что он не подавал уточненную декларацию по НДС, как недоказанный. При этом суды приняли во внимание, что в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом была проведена почерковедческая экспертиза, а показания директора общества оценены судами критически. ФАС СЗО в постановлении от 29.03.2013 по данному делу подтвердил обоснованность выводов судов, поскольку материалы данного дела свидетельствовали об отсутствии законных оснований для отказа налогового органа в принятии уточненной декларации.
По результатам рассмотрения дела № А56-21790/2010 суды первой и апелляционной инстанции отказали организации в удовлетворении требования о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения о возврате НДС, сославшись на правомерное прекращение камеральной проверки в отношении ранее поданной декларации. Поддерживая этот вывод судов, ФАС СЗО в постановлении от 15.02.2011 по делу № А56-21790/2010 указал на отсутствие материалах дела доказательств, свидетельствующих о неподаче налогоплательщиком уточненной декларации и подписания ее неуполномоченным лицом.
В рамках дела № А56-6978/2012 судами первой и апелляционной инстанции установлено, что вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика было отменено решение налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС, заявленной к возмещению, поэтому суды пришли к выводу, что налоговым органом было допущено бездействие, выразившееся в непринятии решения о возмещении НДС. Однако с учетом положений статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) суды посчитали, что для вывода о наличии оснований для признания допущенного налоговым органом бездействия незаконным необходимо установить, в том числе и факт нарушения этим бездействием прав и законных интересов налогоплательщика. Приняв во внимание факт последующего поступления в налоговую инспекцию от налогоплательщика уточненной декларации с «нулевым» показателем НДС к возмещению, содержащей подпись уполномоченного лица и печать организации, суды отказали в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требования о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения о возврате суммы НДС, заявленной к возмещению. ФАС СЗО в постановлении от 21.02.2013 по делу № А56-6978/2012 поддержал позицию судов.
Таким образом, исходя из фактических обстоятельств вышеуказанных дел судами не установлено обстоятельств, свидетельствующих о нарушении налоговой инспекцией порядка принятия уточненной налоговой декларации, иных противоправных действий при принятии декларации, направленных на нарушение прав и законных интересов налогоплательщика-организации.
В других делах (№ А56-42283/2012, А56-37113/2012, А56-29477/2012, А56-29178/2012, А56-4659/2011) суды первой и апелляционной инстанций признали необоснованным довод налогового органа о том, что камеральная проверка налоговой декларации прекращена правомерно в связи с представлением уточненной декларации. В этих дела суды указали на недоказанность налоговой инспекцией факта подписания заявителем и направления им в налоговый орган уточненной налоговой деклараций. При этом в деле № А56-29477/2012 (постановление ФАС СЗО от 29.01.2013) и деле № А56-42283/2012 (постановление ФАС СЗО от 06.02.2013) суды трех инстанций приняли во внимание, что налогоплательщик уведомил налоговый орган о том, что уточненная декларация им не подавалась, заявил об ее фальсификации. Поскольку общество отрицало представление уточненных деклараций и заявляло о недостоверности сведений, отраженных в них, а также просило провести экспертизу печати и подписи на этой декларации, суды пришли к выводу, что налоговая инспекция должна была в рамках представленных ей полномочий устранить возникшие противоречия. Доказательств, опровергающих факт направления от имени организации уточненных налоговых декларации по НДС неустановленным лицом, налоговым органом не представлено, следовательно, как указали суды, камеральная проверка ранее представленных налоговых деклараций прекращена неправомерно. При рассмотрении дела № А56-29178/2012 (постановление ФАС СЗО от 24.01.2013) судами первой и апелляционной инстанции установлено, что общество уведомило налоговый орган о том, что уточненную декларацию оно не направляло и просило налоговую инспекцию продолжить мероприятия налогового контроля по первичной декларации. Однако налоговый орган не принял во внимание заявление налогоплательщика и не проверил его в рамках мероприятий налогового контроля, тем самым, как указали суды, уклонился от реализации вмененных ему в обязанности действий по осуществлению проверочных мероприятий в отношении первичной декларации и заявления о возврате НДС. В деле № А56-29178/2012 суды также приняли во внимание, что общество представило заключение специалиста, согласно которому уточненная декларация по НДС подписана от имени организации не ее директором, а другим лицом.
Следует отметить, что налоговые органы при наличии возражений налогоплательщик о факте подачи уточненной декларации в большинстве случаев не представляют в материалы дела доказательств, опровергающих этот довод заявителя. Поэтому суды, признавая факт незаконного бездействия со стороны налоговой инспекции, указывают на отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих о действительности декларации, о подписании ее уполномоченным лицом налогоплательщика-организации, о проведении налоговой инспекцией почерковедческой экспертизы в порядке статьи 95 НК РФ, а также опровергающих показания руководителя организации, допрошенного в качестве свидетеля. В частности, в деле № А56-29477/2012 налоговая инспекция после получения сообщения организации о неподаче уточненной декларации, сообщила ей, что обязанность по доказыванию факта фальсификации представленной от его имени декларации лежит на налогоплательщике. В деле № А56-29178/2012 налоговый орган заявил, что организация не обращалась с заявлением о фальсификации уточненной декларации в правоохранительные органы и не доказала, что данная декларация подана не им, а кем-то другим.
Суды признают такую позицию налогового органа необоснованной, поскольку в данных конкретных ситуациях он без должных на то оснований не принял во внимание заявление налогоплательщика и не проверил его в рамках мероприятий налогового контроля, тем самым уклонился от реализации вмененных ему обязанностей. Признавая доказанным факт подачи уточненных деклараций от имени налогоплательщика неуполномоченным лицом, суды указывают на то, что она содержит недостоверные данные, а, следовательно, представление такой декларации не может влечь последствий, предусмотренных пунктом 9.1 статьи 88 НК РФ. Более того, из содержания судебных актов по делам № А56-29178/2012 и А56-4659/2011 следует, что суды на основании почерковедческой экспертизы установили, что уточненная декларация по НДС подписана от имени организации не директором, а другим неустановленным (неуполномоченным) лицом.
Тем не менее в практике ФАС СЗО встречаются дела, в которых у налогоплательщиков-организаций ситуация с уточненными декларациями, от подачи которых впоследствии они отказываются, повторяется неоднократно. В этих случаях налоговый орган при получении декларации от таких налогоплательщиков в рамках мероприятий налогового органа принимает меры для устранения сомнений в подлинности поступившей уточненной налоговой декларации. В частности, у налогоплательщика запрашивается информация о подаче декларации; проводится почерковедческая экспертиза; заявителю направляется извещение о непринятии уточненной налоговой декларации в связи с подписанием ее неуполномоченным лицом; для дачи пояснений вызывается руководитель организации.
Вместе с тем имеет место практика судов первой и апелляционной инстанций, которые удовлетворяют заявленные налогоплательщиком требования. При этом, признавая бездействие налогового органа, выразившееся в невозврате НДС, заявленного к возмещению, незаконным, суды исходят из того, что налоговая инспекция неправомерно отказывает в принятии налоговой декларации по причине подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом и проведении ее камеральной проверки.
Анализ судебных актов по таким делам свидетельствует том, что суды в ряде случаев, несмотря на то, что в декларациях фактически содержатся противоположные сведения относительно налоговой обязанности организации по НДС, а налоговый орган представил доказательства, подтверждающие недействительность соответствующей декларации с заявленной к возмещению суммой НДС, ограничиваются лишь формальной констатацией факта отсутствия у налогового органа права на отказ в приеме декларации и ее проверки.
Так, в деле № А56-12949/2012 суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о незаконности оспариваемого бездействия налогового органа, указав, что организация не имела намерений вносить какие-либо изменения в поданную первоначально декларацию, не оформляла и не направляла в налоговый орган уточненную декларацию. Однако судом кассационной инстанции (постановление ФАС СЗО от 25.10.2012) установлено наличие в материалах дела доказательств (протоколов допроса), опровергающих этот вывод судов. Кассационная инстанция также указала на непринятие судами действий по устранению противоречий в представленных сторонами доказательствах с целью установления фактических обстоятельств дела, в том числе путем вызова по своей инициативе лиц, участвовавших в составлении документов, исследуемых в ходе разрешения спора.
Аналогичная позиция высказана ФАС СЗО в постановлении от 05.04.2013 по делу № А56-25840/2012. Суды первой и апелляционной инстанции в ходе рассмотрения этого дела пришли к выводу, что организация уточненной декларации в налоговый орган не подавала, основываясь только на нотариально заверенном заявлении руководителя общества. Допрос директора судами не производился, почерковедческая экспертиза его подписи на уточненной декларации не проводилась. ФАС СЗО посчитал, что суды в данном деле неполно исследовали материалы дела и тщательно не исследовали фактические обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора. Как указал суд кассационной инстанции, судам надлежало установить обстоятельства, касающиеся причин представления уточненной декларации по НДС с «нулевыми» показателями, что в рамках дела не было сделано, поэтому вывод судов о незаконности бездействия налоговой инспекции по возмещению заявителю суммы НДС по первичной декларации является преждевременным.
В деле № А56-34218/2011 суд апелляционной инстанций отменил решение суда первой инстанции, которым налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявления о признании незаконным бездействия налоговой инспекции, выразившегося в непринятии решений о возврате НДС, и об обязании налоговой инспекции возместить налог. При этом в материалах дела имелись доказательства того, что после получения заявления налогоплательщика о фальсификации уточненной декларации налоговый орган провел экспертные исследования подписей руководителя организации, и заключение экспертизы подтвердило наличие на декларации подписи не директора общества. Суд кассационной инстанции (постановление ФАС СЗО от 19.04.2012) согласился с выводами апелляционного суда об отсутствии у налогового органа правовых оснований для прекращения камеральной проверки ранее представленных налоговых деклараций, принявшего во внимание только полученные им показания руководителя организации. ФАС СЗО посчитал, что налоговый орган безосновательно прекратил проверку первоначальной полученных деклараций, поскольку изначально допустил нарушения требований процедурного регламента при принятии решения о приеме к проверке уточненных деклараций. Такие нарушения, по мнению суда, выразились в несоблюдение пунктов 132 — 134 Административного регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 18.01.2008 № 9н.
В деле № А56-29495/2011 (при наличии заключения почерковедческой экспертизы, проведенной в порядке статьи 95 НК РФ, и заключения судебной экспертизы, подтвердивших факт подписания уточенной декларации не директором общества) суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и признавая незаконным бездействие налогового органа, указал, что законодательство о налогах и сборах не предоставляет налоговому органу права отказать в принятии налоговой декларации по причине отсутствия в ней подписи либо подписания ее неустановленным лицом. Главное условие принятия декларации — соблюдение формы поданной декларации – в данном случае не нарушено, а налоговая инспекция не выполнила предписанные налоговым законодательством и процедурным регламентом действия, поэтому незаконно отказала в принятии этой декларации и в проведении ее камеральной проверки. При этом суд первой инстанции в рамках данного дела установил, что от имени организации в налоговый орган ранее неоднократно поступали уточненные налоговые декларации, от подачи которых впоследствии она отказывалась, поэтому налоговый орган (после получения соответствующей уточненной декларации) принял меры для проверки факта подачи спорной декларации конкретным налогоплательщиком, а также полноты и достоверности, указанных в ней сведений. Постановлением ФАС СЗО от 12.02.2013 постановление апелляционного суда по делу № А56-29495/2011 отменено с оставлением в силе решения суда первой инстанции (определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ) от 10.06.2013 № ВАС-7530/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
В деле № А56-13158/2012 суды первой и апелляционной инстанций признали незаконным бездействие налоговой инстанции без учета того, что в целях выяснения вопроса о достоверности полученной уточненной декларации налоговый орган не только назначил почерковедческую экспертизу по факту выяснения подлинности подписи декларации от имени генерального директора организации на налоговой декларации, но и вызывал для допроса самого директора общества, а также истребовал у налогоплательщика информацию о причинах подачи уточненных декларации. В результате проведенных мероприятий налогового контроля налоговой инспекцией было установлено, что подписи от имени руководителя общества выполнены на декларации не директором организации, а иным неуполномоченным лицом. Приняв во внимание установленные налоговой проверкой и подтвержденные материалами дела обстоятельства, которые налогоплательщик не опроверг, ФАС СЗО постановлением от 20.02.2013 судебные акты по делу № А56-13158/2012 отменил и отказал организации в удовлетворении заявленных требований (определением ВАС РФ от 23.05.2013 № ВАС-6354/13 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Выше сказанное свидетельствует о различном подходе судов при рассмотрении дел по требованиям о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии предусмотренного статьей 176 НК РФ решения о возврате НДС, в случае подачи уточненной декларации, в отношении которой имеются доказательства подписания ее от имени налогоплательщика неуполномоченным лицом.
При этом суды по-разному подходят к решению вопроса, является ли документ, формально соответствующий по содержанию и форме налоговой декларации, но подписанный лицом, не являющимся законным или уполномоченным представителем налогоплательщика, налоговой декларацией.
В целях устранения возникших противоречий следует обратить внимание на действующие нормы налогового законодательства, позицию ФАС СЗО, в том числе высказанную в постановлениях по делам № А56-29495/2011 и А56-13158/2012, а также правовую позицию ВАС РФ, сформированную по вопросу о порядке возмещения НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 198 АПК РФ организация вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) государственных органов при наличии одновременно двух условий: несоответствия оспариваемого действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения оспариваемым действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 4 статьи 200 АПК РФ арбитражный суд при рассмотрении дел об оспаривании действия (бездействия) государственного органа осуществляет проверку оспариваемого действия (бездействия) на предмет его соответствия закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушает ли данное действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Таким образом, при рассмотрении заявленных организацией требований суду необходимо установить, допущено ли налоговым органом незаконное бездействие, выразившееся в непринятии решения о возмещении НДС (неправомерно не проведена камеральная проверка), которое повлекло нарушение прав и законных интересов налогоплательщика.
Согласно установленному статьей 176 НК РФ общему порядку возмещение НДС осуществляется после проведения камеральной налоговой проверки соответствующей налоговой декларации и подтверждения налоговым органом права на указанное возмещение.
Пунктом 2 статьи 88 НК РФ предусмотрено, что камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. То есть в установленный для камеральной налоговой проверки срок налоговый орган обязан осуществлять контрольные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС.
Иначе говоря, правомочие налогового органа на проведение камеральной налоговой проверки возникает только при наличии представленной налогоплательщиком налоговой декларации. В случае непредставления налогоплательщиком декларации налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую проверку, а должен использовать иные формы налогового контроля. Аналогичный вывод содержится и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 № 1580/07 и № 2662/07.
Таким образом, при решении вопроса, допущено ли налоговым органом оспариваемое налогоплательщиком бездействие, нужно выяснить, представлял ли конкретный налогоплательщик соответствующую налоговую декларацию с суммой налога к возмещению.
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
В пункте 1 статьи 81 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданных им налоговых декларациях ошибок, не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в соответствующие налоговые декларации.
Согласно пункту 5 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика, если иное не предусмотрено названным Кодексом. Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).
Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета)). При этом к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).
В силу пункта 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.
Пунктом 1 статьи 29 НК РФ установлено, что уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
Как указано в пункте 3 статьи 29 НК РФ, уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, налоговая декларация должна быть подписана либо лицом, исполняющим функции единоличного исполнительного органа (руководитель, генеральный директор), действующим на основании учредительных документов, либо иным лицом, уполномоченным соответствующей доверенностью. Именно подпись этих лиц может гарантировать достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), и как следствие, свидетельствовать о том, что представленный организацией документ является налоговой декларацией.
Иное толкование абзаца второго пункта 5 статьи 80 НК РФ, привело бы к возможности представления в налоговый орган за своей подписью налоговых деклараций от имени налогоплательщиков-организаций лицами, которые не обладают соответствующими полномочиями, не могут отвечать за достоверность показателей, а, следовательно, за правильность исчисленных сумм налогов. Совершив указанные действия, лицо не только может существенно затруднить деятельность организации, но и причинить ей вред (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.02.2010 по делу № А37-325/2009).
Вывод о том, что подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий не может свидетельствовать о достоверности и полноте указанных в ней сведений и лишает данный документ статуса налоговой декларации (расчета), согласуется с позицией, приведенной в определении ВАС РФ от 02.06.2008 № 6600/08 относительно воспроизведения подписи на налоговой декларации при помощи факсимиле. Суд надзорной инстанции указал, что истолкование абзаца второго пункта 5 статьи 80 НК РФ, в том смысле, что он позволяет подписывать налоговую декларацию посредством проставления оттиска факсимильного клише оригинальной подписи, привело бы к возникновению в налоговых отношениях неоправданно высоких рисков подтверждения полноты и достоверности сведений, указанных в налоговых декларациях, не надлежащими лицами. Причем негативные имущественные последствия в связи с этим могли бы возникнуть как у государства, так и у самих налогоплательщиков. Аналогичные выводы изложены в постановлении ФАС СЗО от 02.11.2011 по делу № А56-66090/2010. Согласно этому постановлению налоговая декларация, в которой подпись руководителя общества проставлена посредством факсимиле, не соответствует требованиям налогового законодательства и свидетельствует об отсутствии у налогового органа обязанности ее принять и производить проверку, поскольку такая налоговая декларация не подтверждает действительного заявления налогоплательщиком указанных в ней сведений.
Основываясь на положениях пункта 4 статьи 80 НК РФ, у налогового органа отсутствует такое основание для отказа в принятии налоговой декларации, представленной по установленной форме, как подписание ее неуполномоченным лицом. Однако это не означает, что при наличии у налоговой инстанции сомнений в подлинности проставленной на декларации от имени налогоплательщика подписи, она не вправе принять меры к их устранению, а при установлении факта недействительности декларации по причине подписания неуполномоченным лицом отказать в ее рассмотрении в ходе камеральной проверки.
Вывод о том, что налоговый орган вправе отказать в принятии декларации ввиду отсутствия на ней подписи руководителя организации, заверенной печатью, был ранее высказан ФАС СЗО в постановлении от 02.12.2010 по делу № А56-12204/2010. При этом суд кассационной инстанции отметил, что при разрешении вопроса о том, допущено ли налоговой инспекцией незаконное бездействие, выразившееся в невозврате обществу спорной суммы НДС, суды не приняли во внимание действия налогоплательщика. В данном деле организация последовательно представляла в налоговый орган уточненные налоговые декларации (пять) до окончания срока камеральной налоговой проверки предыдущей декларации с такими показателями, когда в каждой последующей декларации сумма НДС к возмещению было либо 0 руб., либо в значительной сумме.
Позиция о том, что налоговая инспекция обязана осуществить камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларацию и вынести соответствующее решение (о возмещении или отказе в возмещении НДС) только при отсутствии законных оснований для непринятия ее к рассмотрению, соответствует выводам суда надзорной инстанции, изложенным в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.03.2007 № 13661/06. Из обстоятельств рассмотренного судом надзорной инстанции дела следует, что судами предыдущих инстанций был установлен факт представления налогоплательщиком декларации и отклонен довод налогового органа о несоответствии этой декларации установленной формы. Поэтому ВАС РФ признал неправомерным вывод судов первой и кассационной инстанций о том, что суд не должен выполнять несвойственные ему функции по исследованию первичных документов, а также документов, которые налоговым органом не рассматривались.
Все выше изложенное позволяет придти к выводу, что бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии соответствующего решения, будет иметь место только в случае, если материалами дела с бесспорностью подтверждается, что налоговая инспекция незаконно не приняла к рассмотрению декларацию по НДС, не выполнила своих обязанностей, тем самым ущемила права налогоплательщика.
2. Относительно имущественного требования налогоплательщика.
При рассмотрении дел, связанных с подачей в налоговый орган уточненных деклараций, по которым последним не приняты решения о возмещении НДС, налогоплательщики-организации защищают своей интерес (возмещение налога путем возврата) не только требованием о признании незаконным бездействия налоговой инстанции, но и требованием имущественного характера – об обязании налогового органа возвратить НДС.
Сделав вывод о наличии со стороны налогового органа незаконного бездействия, выразившегося в непринятии решения, суды рассматривают имущественное требование налогоплательщика, руководствуясь правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов» (далее — постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65).
Однако в ряде случаев налогоплательщики обращаются в суд с заявлением о возмещении налога, минуя установленную Налоговым кодексом Российской Федерации процедуру. При рассмотрении такого имущественного требования суды предыдущих инстанций (например, дела № А56-29495/2011, А56-13158/2012, А56-13801/2012, А56-17679/2011) приходят к выводу о допустимости судебной защиты права организации на возмещение НДС вне зависимости от соблюдения административного порядка реализации указанного права.
Следует отметить, что ФАС СЗО неоднократно высказывалась позиция об отсутствии правовых оснований для удовлетворения имущественного требования при несоблюдении налогоплательщиком установленной налоговым законодательством административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС.
Положения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляют определенный порядок реализации налогоплательщиком права на возмещение НДС. Согласно этому порядку рассмотрение деклараций налогоплательщика, в которых заявлен к возмещению НДС, и принятие по ним решений отнесено к компетенции налоговых органов, которые принимают такие решения по результатам проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации и документов, подтверждающих в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Следовательно, право на обращение в суд за защитой своего имущественного интереса (возмещение НДС) возникает у налогоплательщика при неисполнении налоговым органом возложенных на нее обязанностей и при условии реализации налогоплательщиком права на возмещение налога с соблюдением административного порядка, установленного главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Аналогичная позиция высказана в постановлении ФАС СЗО от 02.04.2013 по делу № А56-13801/2012.
Обоснованность требования о возмещении НДС из бюджета согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 № 5154/09 взаимосвязана с правомерностью заявленного в налоговой декларации налогового вычета. Порядок подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС и возмещения налога в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, установлен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе статьей 176 названного Кодекса. То обстоятельство, что представление налоговой декларации по НДС является необходимым условием для реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет, подтверждается правовой позицией ВАС РФ, приведенной в постановлении Президиума от 26.04.2011 № 23/11.
Следовательно, для реализации права на возмещение НДС налогоплательщик обязан подать в налоговый орган налоговую декларацию, оформленную в соответствии с требованиями статьи 80 НК РФ. Налоговая инспекция, в свою очередь, обязана при получении от налогоплательщика декларации по НДС проверить соответствие указанных в ней сведений документам, представленным налогоплательщиком в обоснование права на налоговый вычет (возмещение налога), и в случае отсутствия нарушения законодательства о налогах и сборах принять решения о возмещении и возврате суммы налога.
В налоговых правоотношениях действует презумпция достоверности сведений, продекларированных налогоплательщиком в налоговой декларации. Это подтверждается пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
Таким образом, нормы законодательства о налогах и сборах и сложившаяся судебная практика стимулируют налогоплательщика к подаче декларации и ее достоверному заполнению.
Пунктом 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 предусмотрено, что налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера — об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера — о возмещении суммы этого налога; заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа принимается к производству и рассматривается судом в соответствии с главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заявление о возмещении НДС — по правилам искового производства с учетом положений главы 22 этого Кодекса.
В силу части 1 статьи 4 АПК РФ в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Иными словами, по спорам о возврате (возмещении) НДС необходимо выяснять обстоятельства, которые привели налогоплательщика в арбитражный суд с таким заявлением, а именно что мешало реализации его права на возврат (возмещение) НДС во внесудебном порядке.
При этом в отсутствие факта неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей у судов не имеется оснований для удовлетворения имущественного требования налогоплательщика.
Пунктом 3 Постановления ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 определено, что в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком регламентированной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия).
Как разъяснил Пленум ВАС РФ в этом Постановлении, только в исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной. В частности, если суд установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).
Названная причина приведена в Постановлении ВАС РФ от 18.12.2007 № 65 как пример уважительной причины несоблюдения административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС. То есть уважительной причиной могут признаваться и другие обстоятельства, которые лишили налогоплательщика возможности реализовать свое право на возмещение НДС во внесудебном порядке.
Однако это не означает, что в отсутствие у налогового органа надлежащим образом оформленной декларации по НДС, подписанной налогоплательщиком или его представителем, суд может признать соблюденной организацией административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС. Неподача налогоплательщиком налоговой декларации не свидетельствует о возможности подтвердить его право на возмещение НДС в судебном порядке по причине отсутствия со стороны налогового органа факта нарушения прав и законных интересов заявителя.
В Определении от 03.07.2008 № 630-О-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен возможности обратиться за защитой своего права на возмещение НДС и что арбитражный суд в случае сомнений в правомерности применения (или отказа в предоставлении) налогового вычета обязан установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.), которые должны учитываться при решении вопроса о возмещении данного налога, в том числе за пределами установленного пункта 2 статьи 173 НК РФ срока, если реализации права налогоплательщика в течение этого срока препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые к тому действия со стороны налогоплательщика, и т.п.
Иначе говоря, обстоятельствами, препятствующими реализации права налогоплательщика на своевременное возмещение НДС, может являться:
— невыполнение налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Этот может выражаться как форме действий, так и бездействия. К таким случаям, в частности, можно отнести принятие налоговым органом решения об отказе в возмещении НДС или непринятие налоговым органом решения в пределах срока, отведенного ему законом на принятие решения по декларации (проведение камеральной проверки), либо иного момента с учетом конкретных обстоятельств дела;
— невозможность получить возмещение, несмотря на своевременно принятые налогоплательщиком действия. Под своевременно принятыми в данном случае необходимо понимать действия, предусмотренные законом для реализации права на возмещение НДС. Прежде всего, это представление в налоговый орган декларации, в том числе уточненной, с отраженным в ней правом на налоговый вычет и возмещение налога в пределах установленного статьей 173 НК РФ срока.
Таким образом, реализация налогоплательщиком права на возмещение НДС в судебном порядке в любом случае возможна только при условии своевременного обращения налогоплательщика в налоговый орган с налоговой декларацией, то есть при соблюдении налогоплательщиком административной (внесудебной) процедуры реализации своего права на возмещение НДС.
С учетом изложенного анализ действующего законодательства и судебной практики позволяет придти к выводу, что соблюдение налогоплательщиком административной процедуры означает в том числе и представление им в налоговый орган налоговой декларации. То есть при доказанности факта неподачи конкретным налогоплательщиком соответствующей налоговой декларации с суммой налога к возмещению в удовлетворении имущественного требования должно быть отказано. Это соответствует позиции ВАС РФ, приведенной в Постановлении его Пленума от 18.12.2007 № 65.
Все сказанное означает, что в отсутствие доказательств неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него обязанностей арбитражный суд не может подменять деятельность налоговых органов по проведению налоговых проверок (исследовать и оценивать представленные налогоплательщиком документы на предмет подтверждения им права на налоговый вычет и возмещение налога). В ином случае, во-первых, суды фактически принимают на себя функции налогового органа, что противоречит как положениям Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, нормам законодательства о налогах и сборах, так и принципу разделения полномочий исполнительной и судебной власти, установленному статьей 10 Конституции Российской Федерации. Во-вторых, в большинстве случаев при удовлетворении требования налогоплательщика и возмещении ему из бюджета значительных сумм налога суды основываются только на формальном факте представления налогоплательщиком документов, необходимых для подтверждения налогового вычета и возмещения НДС, без установления факта реальности хозяйственной деятельности. Данный подход противоречит позиции ВАС РФ, высказанной в постановлениях Президиума от 20.04.2010 № 18162/09, от 05.07.2011 № 17545/10 и по другим делам, а также разъяснения Пленума ВАС РФ, данным в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».